Accroissements d'impôt et « droit à l'erreur »: la Cour constitutionnelle consacre l'application rétroactive de la présomption de bonne foi

Bonne nouvelle pour les contribuables auxquels un accroissement d'impôt a été appliqué à l'occasion d'une première infraction.

Par son arrêt n° 76/2026, la Cour constitutionnelle juge que la présomption de bonne foi introduite par la loi-programme du 18 juillet 2025 doit également bénéficier aux contribuables dont l'imposition a été enrôlée avant l'entrée en vigueur de cette réforme, pour autant que leur situation ne soit pas devenue définitive.

L'intérêt pratique est loin d'être négligeable. Les contribuables qui ont reçu une cotisation assortie d'un accroissement d'impôt et dont le délai de réclamation est toujours ouvert peuvent encore invoquer cette jurisprudence afin de solliciter la suppression de cette sanction.

Il en va de même pour les dossiers actuellement pendants devant l'administration fiscale ou les juridictions.

Félicitations au cabinet Bloom Law pour cette décision dont les effets profiteront certainement à de nombreux contribuables.

J'examine cet arrêt plus en détail dans l'article ci-dessous.​

1. Le contexte législatif : l'introduction du « droit à l'erreur » à l'article 444 du CIR 1992

La loi-programme du 18 juillet 2025 a modifié le régime des accroissements d'impôt afin de tenir davantage compte de la situation du contribuable qui commet une première erreur sans intention d'éluder l'impôt.

L'article 38 de cette loi a remplacé l'alinéa 3 de l'article 444 du Code des impôts sur les revenus 1992 afin de prévoir qu'aucun accroissement d'impôt ne peut être appliqué lorsqu'il s'agit d'une première infraction commise de bonne foi.

La réforme instaure à cet égard une présomption réfragable de bonne foi en faveur du contribuable auteur d'une première infraction. L'administration fiscale ne peut dès lors appliquer un accroissement qu'à la condition d'établir que cette présomption est renversée. Il lui appartient de démontrer, au regard des circonstances concrètes, soit l'absence de bonne foi du contribuable, soit l'existence d'une intention d'éluder l'impôt.

Le législateur avait toutefois limité l'application de ce nouveau régime dans le temps. L'article 39 de la loi-programme réservait le bénéfice de cette présomption aux seules impositions enrôlées à partir de la publication de la loi au Moniteur belge, intervenue le 29 juillet 2025.

2. L'application dans le temps de la présomption de bonne foi

Saisie d'un recours en annulation introduit par la SRL Bloom Tax FL, la Cour constitutionnelle a examiné la compatibilité de cette disposition transitoire avec le principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce.

La Cour rappelle d'abord sa jurisprudence constante selon laquelle l'accroissement d'impôt prévu à l'article 444 du CIR 1992 présente un caractère répressif prépondérant et constitue, à ce titre, une sanction de nature pénale au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme.

Selon la Cour, la présomption de bonne foi instaurée par la loi du 18 juillet 2025 allège les conditions dans lesquelles un accroissement d'impôt peut être appliqué. Cette modification constitue dès lors une loi pénale plus douce.

Or, l'article 7 de la Convention européenne des droits de l'homme consacre le principe selon lequel la loi pénale plus douce doit bénéficier aux personnes dont la situation n'est pas encore définitivement jugée. La Cour estime dès lors qu'il n'existe aucune justification raisonnable permettant de réserver le bénéfice de la présomption de bonne foi aux seules impositions enrôlées après le 29 juillet 2025.

Elle annule en conséquence l'article 39 de la loi-programme dans la mesure où celui-ci exclut du bénéfice de la réforme les impositions qui ne sont pas encore devenues définitives et qui demeurent soumises à l'appréciation d'une autorité administrative ou d'une juridiction.

3. Les conséquences de l'arrêt

A. Les impositions enrôlées avant le 29 juillet 2025

L'arrêt permet aux contribuables dont l'imposition a été enrôlée avant le 29 juillet 2025 de se prévaloir également de la présomption de bonne foi, pour autant que leur situation ne soit pas définitivement tranchée.

Les contribuables dont une réclamation administrative ou une procédure judiciaire est toujours pendante peuvent ainsi invoquer le nouveau régime instauré par l'article 444 du CIR 1992 et demander qu'il soit tenu compte de la présomption de bonne foi applicable à une première infraction.

B. Les contribuables faisant l'objet d'une taxation d'office

Le nouvel article 444 du CIR 1992 exclut expressément la présomption légale de bonne foi lorsque l'administration a procédé à une taxation d'office sur la base de l'article 351 du CIR 1992.

La Cour constitutionnelle considère que cette différence de traitement repose sur un critère objectif et raisonnable. Le contribuable qui ne dépose pas sa déclaration ou qui la dépose tardivement se trouve dans une situation différente de celui qui a introduit une déclaration dans les délais mais comportant des erreurs ou omissions. Dans le premier cas, le comportement du contribuable compromet l'exercice normal du contrôle fiscal.

La Cour précise toutefois que cette exclusion ne signifie pas qu'un accroissement d'impôt peut être appliqué automatiquement. Le contribuable soumis à une taxation d'office demeure libre d'établir qu'il a agi de bonne foi. Simplement, il ne bénéficie plus de la présomption légale instaurée par l'article 444 du CIR 1992 et supporte lui-même la charge de cette preuve.

S'il parvient à démontrer sa bonne foi dans le cadre d'une première infraction, aucun accroissement d'impôt ne pourra être appliqué.

C. L'absence d'extension aux sanctions en matière de TVA

La Cour rejette également le grief tiré de ce que la présomption de bonne foi n'a pas été étendue aux sanctions applicables en matière de TVA.

Elle rappelle que le législateur dispose d'une marge d'appréciation importante dans l'organisation des régimes de sanction propres aux différents impôts. Les mécanismes applicables en matière d'impôts sur les revenus et ceux prévus en matière de TVA ne doivent pas nécessairement être identiques.

La Cour relève par ailleurs que le régime TVA connaît déjà certains mécanismes administratifs permettant, dans des hypothèses déterminées, de ne pas infliger d'amende lors d'une première infraction commise sans intention d'éluder l'impôt.

4. Enseignement de l'arrêt

L'apport principal de l'arrêt n° 76/2026 réside dans l'application du principe in mitius à la présomption de bonne foi introduite par la loi-programme du 18 juillet 2025. Cette présomption bénéficie désormais à l'ensemble des contribuables dont la situation n'est pas devenue définitive, indépendamment de la date d'enrôlement de l'imposition.

L'arrêt rappelle également que la bonne foi, son absence et l'intention d'éluder l'impôt constituent des notions distinctes. La réforme n'impose pas à l'administration de démontrer systématiquement une intention frauduleuse pour écarter la présomption de bonne foi. Elle lui impose en revanche de justifier, au regard des circonstances du dossier, pourquoi cette présomption ne peut être retenue. Le contribuable ne peut donc plus être privé d'office du bénéfice attaché à une première erreur, sauf lorsque les éléments du dossier permettent d'établir l'absence de bonne foi ou l'existence d'une volonté d'éluder l'impôt.