Accroissements d’impôt: l’étendue de la sanction et la présomption de bonne foi

1. Le cadre législatif

L’article 444 du CIR 92 permet à l’administration de majorer l’impôt dû en cas d’absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci, ou de déclaration incomplète ou inexacte. L’accroissement est fixé selon la nature et la gravité de l’infraction, d’après une échelle déterminée par l’arrêté royal d’exécution (art. 225 et 226, AR/CIR 92). Cette échelle débute à 10 % pour une première infraction commise sans intention d’éluder l’impôt, progresse en cas de récidive, et réserve les taux de 50 % et plus aux infractions commises avec intention d’éluder.

L’accroissement est une sanction administrative de nature pénale au sens de l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme. Cette qualification emporte des garanties, et notamment le contrôle par le juge de la proportionnalité de la sanction au regard de la gravité de l’infraction et des circonstances.

L’article 444 a connu trois réformes importantes depuis 2017.

La loi du 30 juin 2017, entrée en vigueur le 17 juillet 2017, a ajouté la remise tardive de la déclaration à la liste des infractions sanctionnables. Jusque-là, la jurisprudence était divisée sur la question de savoir si le contribuable qui déposait sa déclaration en retard, mais complète, pouvait se voir appliquer un accroissement. Au début de l’année 2026, la Cour de cassation, en audience plénière de sa première chambre, a reconnu à cette loi un caractère interprétatif, de sorte qu’elle s’applique aussi aux infractions antérieures au 17 juillet 2017 (Fisc., n° 1926, p. 9).

La loi de 2017 avait toutefois laissé inchangée la base de calcul, qui demeurait l’impôt dû sur la portion des revenus non déclarés. La loi du 27 juin 2021, entrée en vigueur le 10 juillet 2021, a précisé qu’en cas de remise tardive, l’accroissement porte aussi sur l’impôt afférent à la portion des revenus déclarés tardivement.

La loi du 18 juillet 2025 a enfin introduit ce que l’on a présenté comme un droit à l’erreur. Il est désormais renoncé à l’accroissement pour la première infraction commise de bonne foi, et cette bonne foi est présumée jusqu’à preuve du contraire, sauf en cas de taxation d’office. Le régime s’applique aux impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025. Par son arrêt du 18 juin 2026 (n° 76/2026), la Cour constitutionnelle a censuré cette limitation temporelle, ce qui permet d’invoquer la disposition dans les litiges encore ouverts. Cette réforme s’inscrit dans le même mouvement que la refonte des délais d’investigation et d’imposition intervenue en 2025, l’allongement des pouvoirs de l’administration ayant été accompagné d’une garantie au profit du contribuable de bonne foi.

Les lois de 2017 et de 2021 ont élargi le champ de la sanction. Celle de 2025 en a écarté l’application aux contribuables de bonne foi.

2. L’abus fiscal et la déclaration inexacte

Le régime fiscal des droits d’auteur distingue la rémunération de la création de celle de la cession des droits. Les revenus issus de la cession de droits d’auteur sont présumés être des revenus mobiliers, imposés à 15 %, jusqu’à un plafond fixé par l’article 37 du CIR 92 (37.500 €, montant de base à indexer). Au-delà, la fraction excédentaire est en principe imposée comme revenu professionnel, au taux progressif. Lorsqu’un auteur travaille sur commande, il doit distinguer la part de sa rémunération qui rémunère son travail de création de celle qui rémunère la cession de ses droits.

L’affaire tranchée le 14 septembre 2026 (Cass., F.23.0097.F) concernait un architecte qui avait fixé la rémunération de la cession de ses droits à un montant forfaitaire correspondant, au centime près, au plafond indexé de l’article 37. Le travail de création, pourtant au cœur de son activité, n’était rémunéré que par une part variable et bien plus modeste. L’administration y avait vu un abus au sens de la disposition générale anti-abus de l’article 344, § 1er, et la cour d’appel de Liège lui avait donné raison (Liège, 8 mars 2023). Le supplément d’impôt avait été assorti d’un accroissement de 10 %.

La Cour de cassation rejette le pourvoi sur les deux points. Sur l’abus, elle se fonde sur les travaux préparatoires du régime des droits d’auteur, conçu pour répondre aux aléas propres à la création artistique, comme l’intermittence de l’activité ou le caractère incertain du succès. Elle juge que le juge du fond a pu considérer que le contribuable avait agi en contradiction manifeste avec les objectifs de la loi.

Sur l’accroissement, elle considère que le constat d’un abus implique la méconnaissance d’une règle légale. La déclaration que l’administration rectifie pour rétablir l’impôt dû comme si l’abus n’avait pas eu lieu est donc une déclaration inexacte au sens de l’article 444, qui peut être sanctionnée.

La solution appelle une observation. L’article 344, § 1er n’est pas une disposition répressive, et il n’exige pas d’intention d’éluder l’impôt. On pouvait soutenir qu’un contribuable qui déclare exactement les opérations qu’il a réellement accomplies ne commet aucune inexactitude.

La Cour écarte cette lecture en rattachant l’inexactitude non aux faits déclarés, mais à l’impôt qui en résulte. Elle se garde toutefois d’assimiler l’abus à la fraude, et le taux retenu en l’espèce était celui de la première infraction sans intention d’éluder.

La fixation systématique d’une rémunération au plafond d’un régime fiscal appelle un examen de sa justification économique. Une répartition entre création et cession de droits fixée au plafond légal, indépendamment de la réalité de l’activité, est précisément ce que la jurisprudence sanctionne. Le commentateur souligne que l’usage normal du régime n’est pas menacé, seul l’excès l’est. Il convient donc de documenter la clef de répartition retenue et sa justification économique, y compris sous le régime réformé applicable depuis 2023, qui maintient la distinction entre cachet et cession.

La mise en œuvre de l’article 344, § 1er, peut donc s’accompagner d’un accroissement. Lorsque l’administration invoque la disposition anti-abus dans un avis de rectification, l’accroissement doit donc être contesté pour lui-même, et non seulement l’abus.

3. La déclaration tardive et l’assiette de l’accroissement

Prenons un exemple. Un contribuable dispose de 100.000 € de revenus. Il dépose sa déclaration en retard et n’y mentionne que 40.000 €. Selon la lecture restrictive de l’article 444 dans sa version antérieure à 2021, l’accroissement ne porte que sur l’impôt afférent aux 60.000 € omis. Selon la lecture extensive, il porte sur l’impôt afférent à l’ensemble des 100.000 €. Si la déclaration tardive avait mentionné la totalité des revenus, la première lecture excluait tout accroissement, la seconde le calcule sur la totalité.

La cour d’appel d’Anvers avait jugé à plusieurs reprises que la loi du 27 juin 2021 était une loi nouvelle, sans effet sur les déclarations tardives antérieures au 10 juillet 2021. Par un arrêt du 11 septembre 2026 (Cass., F.23.0099.N), la Cour de cassation la censure et reconnaît à cette loi, comme à celle de 2017, un caractère interprétatif. L’accroissement peut donc porter sur l’impôt afférent à tous les revenus déclarés tardivement, y compris pour les exercices antérieurs à la réforme.

La qualification de loi interprétative suppose que le sens retenu pouvait dès l’origine être donné au texte. Elle se concilie mal avec la lettre de l’article 444 dans sa version antérieure, qui visait les revenus « non déclarés ». Dans les deux cas, le caractère interprétatif retenu par la Cour de cassation conduit à appliquer la sanction à des déclarations antérieures aux réformes.

Le contribuable qui dépose avec retard une déclaration complète s’expose à un accroissement calculé sur l’impôt de l’ensemble de ses revenus, pour tous les exercices encore litigieux. Les dossiers pendants dans lesquels l’argument tiré de l’ancienne version de l’article 444 avait été soulevé doivent être réexaminés, car cet argument ne prospérera plus.

Le respect des délais de dépôt, la conservation de la preuve du dépôt et l’usage des reports généraux accordés par l’administration prennent une importance accrue. Il faut aussi garder à l’esprit que la présomption de bonne foi ne joue pas lorsque l’administration recourt à la taxation d’office, ce qui est fréquent en cas d’absence ou de remise tardive de la déclaration.

4. La présomption de bonne foi

Une société avait sous-évalué son stock au titre de l’exercice d’imposition 2020, et l’administration avait appliqué un accroissement de 10 % pour déclaration inexacte, première infraction sans intention d’éluder l’impôt. Pour refuser la renonciation prévue depuis 2025, elle soutenait deux choses. D’une part, aucune erreur matérielle n’avait été commise, au sens que cette notion reçoit en matière de dégrèvement d’office (art. 376, CIR 92), à savoir une erreur de fait, de calcul ou de plume, indépendante de toute appréciation juridique. D’autre part, la société n’avait corrigé la sous-évaluation qu’à la suite du contrôle.

La cour rejette les deux arguments. Le législateur n’a pas subordonné la renonciation à l’existence d’une erreur matérielle, de sorte que la référence à l’article 376 est dépourvue de pertinence. La circonstance que la rectification soit intervenue l’année suivante à la suite d’un contrôle ne suffit pas davantage à renverser la présomption. La cour renonce donc à l’accroissement.

Cette décision me paraît justifiée. Elle éclaire également la portée de l’arrêt du 14 septembre 2026. Une erreur d’appréciation, sur l’évaluation d’un stock, la qualification d’un revenu ou la portée d’un régime fiscal, peut parfaitement être commise de bonne foi. L’abus fiscal n’impliquant pas l’intention d’éluder, le contribuable à qui il est reproché pour la première fois bénéficie en principe de la présomption. L’extension du champ de l’accroissement trouve ainsi sa limite dans une présomption que l’administration ne pourra pas renverser par le seul constat de l’infraction.

5. Les conséquences pour la pratique

Ces décisions ont plusieurs conséquences pour la conduite des dossiers.

L’accroissement ne doit pas être traité comme un simple accessoire du redressement. Dans la réponse à l’avis de rectification, puis dans la réclamation, il doit faire l’objet d’une contestation distincte, même lorsque le redressement lui-même paraît fondé.

La présomption de bonne foi doit être invoquée lorsque l’infraction est la première. Cela suppose de connaître l’historique fiscal du client, et de vérifier que l’imposition n’a pas été établie d’office. L’administration ne peut se contenter d’affirmer qu’aucune erreur matérielle n’a été commise, ni tirer argument de ce que la correction est intervenue après le contrôle. Pour les litiges pendants dans lesquels un accroissement de 10 % a été maintenu, l’argument mérite d’être soulevé, même tardivement.

Les délais de dépôt doivent faire l’objet d’une attention particulière. Une déclaration complète déposée en retard peut désormais coûter un accroissement calculé sur l’impôt de l’ensemble des revenus, et le retard ouvre la porte à la taxation d’office, qui prive le contribuable de la présomption de bonne foi.

Les rémunérations et structures organisées autour du plafond exact d’un régime favorable doivent pouvoir être justifiées par des motifs économiques. Une rectification fondée sur l’article 344, § 1er, expose désormais le contribuable à un accroissement.

Enfin, la proportionnalité de la sanction doit être discutée lorsque les circonstances le justifient. Le mouvement est d’ailleurs général. Pour les amendes liées aux obligations DAC 6, DAC 7 et DAC 8, l’arrêté royal du 3 septembre 2026, en vigueur depuis le 1er octobre 2026, introduit un taux néant pour les infractions dues à des circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, une réduction pour circonstances atténuantes et un sursis à l’exécution (Fisc., n° 1939, p. 11).

La Cour de cassation a étendu le champ de la sanction, dans le prolongement des réformes de 2017 et de 2021. Le législateur de 2025 et les juges du fond en ont, dans le même temps, tempéré l’application. La contestation de l’accroissement dispose ainsi de moyens propres, indépendants de ceux dirigés contre la rectification. La présomption de bonne foi occupe désormais une place centrale dans cette discussion.