Déduction pour investissement thématique majorée. Période transitoire 2025–2026: ce que le praticien doit savoir avant les déclarations

La réforme de la déduction pour investissement applicable depuis le 1ᵉʳ janvier 2025 a redessiné l'architecture des incitants fiscaux en faveur de l'outil professionnel : déduction de base, déduction thématique majorée et déduction technologique forment désormais trois voies exclusives, dotées de taux fixes et de procédures formalisées. La voie thématique est conditionnée à une attestation régionale dont la procédure n'est pas encore opérationnelle ; deux arrêtés royaux successifs — du 28 juillet 2025 et du 16 mars 2026 — ont organisé une période de tolérance dont la butée est fixée au 30 juin 2026, et un projet d'arrêté royal, actuellement soumis au Conseil d'État, prévoit d'étendre cette tolérance jusqu'au 31 décembre 2026. Le présent article expose les contours du dispositif transitoire, ses calendriers, ses obligations administratives et les implications pratiques pour les praticiens du chiffre qui accompagnent les contribuables soumis à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des personnes physiques.

1. La réforme à trois voies, applicable depuis le 1ᵉʳ janvier 2025

La loi du 12 mai 2024 portant des dispositions fiscales diverses a refondu en profondeur le régime de la déduction pour investissement (articles 68 à 77 du CIR 92). Aux régimes empilés, indexés et parfois redondants succède une structure rationalisée à trois voies exclusives — base, thématique et technologique — assortie de taux fixes mettant fin à l'indexation annuelle. Les arrêtés royaux du 20 décembre 2024 (Numac 2024011897 et 2024011817, M.B. 30 et 31 décembre 2024) ont fixé les modalités d'exécution : nouvelles listes d'investissements, procédure de demande des attestations et certificats, obligations documentaires (articles 47, 47bis, 48, 49 et 49/1 AR/CIR 92).

1.1. La déduction de base et le volet numérique

La déduction de base s'applique aux personnes physiques exerçant une activité indépendante et aux petites sociétés au sens de l'article 1:24 CSA. Le taux ordinaire est fixé à 10 % pour les immobilisations neuves amortissables affectées exclusivement à l'activité professionnelle en Belgique. Il est porté à 20 % pour les immobilisations dites « numériques » au sens de l'article 49/1 AR/CIR 92, qui couvre cinq familles d'investissements : systèmes de paiement et de facturation électroniques (en ce compris les caisses enregistreuses certifiées du secteur horeca) ; sécurisation des TIC et conformité au RGPD ; gestion comptable et financière ; outils d'acquisition et de gestion des relations clients ; développements logiciels et interfaçages utiles à la mise en œuvre des catégories précédentes. La conformité aux critères techniques figurant à l'annexe IIter/1 doit être attestée par le fournisseur sur la facture.

1.2. La déduction thématique majorée

La voie thématique cible les immobilisations dont l'acquisition ou la constitution concourt à des objectifs de politique publique limitativement énumérés. L'annexe II (visée à l'article 69/1, § 2, alinéa 1ᵉʳ, CIR 92) couvre exclusivement la production d'énergie renouvelable et l'utilisation efficiente de l'énergie, au sens du périmètre défini par ce § 2 ; l'annexe IIbis (article 69/1, § 3) couvre la mobilité électrique et la recharge des véhicules — moyens de transport sans émission de CO₂ et infrastructures connexes, en ce compris les bornes de recharge ; l'annexe IIter/2 (article 69/1, § 4) — accompagnée de quatre sous-annexes consacrées à la substitution des substances chimiques préoccupantes, aux meilleures pratiques d'émission, aux critères d'absence d'impact significatif et à la définition de l'usage essentiel pour la société — rassemble les autres immobilisations à impact favorable sur l'environnement, hors périmètres déjà couverts par les §§ 2 et 3. Le bénéfice de la déduction thématique est subordonné à la production d'une attestation garantissant la conformité des immobilisations avec les listes d'investissements, délivrée par le Gouvernement régional compétent (article 69/3 CIR 92).

La frontière entre les annexes II et IIbis appelle une attention particulière. Dans une communication aux membres du 11 juin 2026, l'ITAA a précisé que les bornes de recharge relèvent de l'annexe IIbis, qui couvre la mobilité électrique et la recharge des véhicules, tandis que l'annexe II vise exclusivement la production d'énergie renouvelable ; la confusion antérieure entre les deux annexes procédait d'une erreur matérielle. La classification retenue détermine la liste au regard de laquelle la conformité de l'immobilisation sera appréciée lors de la demande d'attestation.

1.3. La déduction technologique

La voie technologique, prévue à l'article 69/2 CIR 92 et précisée à l'article 48 AR/CIR 92, vise les brevets et les immobilisations consacrées à la recherche et au développement respectueux de l'environnement. Deux modalités coexistent : une déduction unique de 13,5 % de la valeur d'investissement, ou une déduction étalée de 20,5 % sur la durée d'amortissement. Le maintien d'une attestation régionale environnementale (article 48, § 4, 5°) reste central, de même que les pièces justificatives énumérées à l'article 48, § 4 (note ou demande de reconnaissance, copie des contrats, comptes distincts pour les centres de recherche, justification des potentialités R&D pour les immobilisations incorporelles).

2. Le régime transitoire de la déduction thématique

L'application immédiate du régime aux investissements 2025 a fait apparaître une difficulté pratique : la procédure d'attestation, qui suppose un accord de coopération entre l'État fédéral et les Régions ainsi qu'un module électronique opérationnel, n'a pas été disponible dès l'entrée en vigueur du nouveau régime. Pour neutraliser les conséquences de ce retard, deux arrêtés royaux ont organisé une période de tolérance.

L'arrêté royal du 28 juillet 2025 portant prolongation unique du délai de demande pour l'attestation de la déduction pour investissement majorée thématique (M.B. 12 août 2025, Numac 2025006024) a inséré un § 7 à l'article 49 AR/CIR 92, qui établit un délai dérogatoire et une butée temporelle fixée, dans la rédaction actuellement en vigueur, au 30 juin 2026. L'arrêté royal du 16 mars 2026 (M.B. 24 mars 2026, Numac 2026002294) a affiné les modalités de demande de l'attestation et l'articulation avec le certificat d'investissement prévu à l'article 49, § 4 et § 5, AR/CIR 92. La loi du 11 décembre 2025 (M.B. 18 décembre 2025, Numac 2025009427) a confirmé les dispositions de l'article 49/1 AR/CIR 92 relatives aux investissements numériques.

2.1. Le délai dérogatoire de douze mois

Pour les immobilisations acquises ou constituées entre le 1ᵉʳ janvier 2025 et le 30 juin 2026, le contribuable demande l'attestation, sous peine de déchéance, dans les douze mois qui suivent le dernier jour de la période imposable au cours de laquelle l'immobilisation est acquise ou constituée. Pour les projets d'investissement entamés avant le 1ᵉʳ juillet 2026 et qui s'étalent sur plusieurs périodes imposables, le même délai dérogatoire s'applique à la demande de certificat d'investissement.

Une butée absolue est cependant fixée : aucune demande n'est recevable au-delà du 30 juin 2026, sans que le délai puisse jamais être plus court que celui prévu par le régime de droit commun (trois mois pour l'attestation visée au § 1ᵉʳ ; trois mois pour le certificat visé au § 5). Pour les contribuables dont l'exercice se clôt en milieu d'année, la planification du calendrier de demande devient un point de vigilance.

2.2. La déclaration sans attestation jointe

Durant la période transitoire, l'attestation visée à l'article 69/3 CIR 92 ne doit pas être annexée à la déclaration fiscale, sauf si le contribuable en dispose déjà. La demande de déduction reste matérialisée par les formulaires de droit commun : 275U pour les contribuables soumis à l'impôt des sociétés — obligation dont la base légale est l'article 47, § 1ᵉʳ, 1°, a), AR/CIR 92 —, 276U pour les personnes physiques. Le relevé prévu à l'article 47, § 1ᵉʳ, 2°, AR/CIR 92 (date d'acquisition, dénomination exacte, valeur d'investissement ou de revient, durée normale d'utilisation et durée d'amortissement) reste impératif, de même que les pièces complémentaires propres à chaque catégorie d'investissement (article 47bis pour les brevets, article 48, § 4, pour les immobilisations affectées à la R&D environnementale).

2.3. Articulation avec le certificat d'investissement

Le certificat d'investissement, organisé par l'article 49, § 4 et § 5, AR/CIR 92, permet d'apprécier la conformité d'un projet pluriannuel sur la base des listes en vigueur au moment de la demande. Cette approche fige le référentiel applicable au projet et confère une sécurité juridique appréciable pour les chantiers de longue haleine — notamment dans les secteurs industriel et énergétique. Lorsqu'un projet comprend des immobilisations relevant de plusieurs listes, un certificat distinct doit être demandé pour chaque liste auprès de l'organisme compétent (article 49, § 6, AR/CIR 92). Pour les projets entamés avant le 1ᵉʳ juillet 2026, le délai dérogatoire de douze mois s'applique également à la demande de certificat.

2.4. Évolution annoncée — un projet d'arrêté royal au Conseil d'État

L'absence prolongée de l'accord de coopération entre l'État fédéral et les Régions a retardé la mise en place des procédures d'attestation et généré une insécurité juridique pour les investissements réalisés depuis le 1ᵉʳ janvier 2025. Dans ce contexte, l'ITAA a indiqué, dans une communication aux membres du 11 juin 2026, que les conseillers du cabinet du ministre des Finances l'ont informé qu'une tolérance administrative serait instaurée : les contribuables pourraient bénéficier de la déduction thématique majorée sans devoir joindre l'attestation à leur déclaration fiscale jusqu'au 31 décembre 2026 — au lieu du 30 juin 2026 mentionné par l'article 49, § 7, AR/CIR 92 actuellement en vigueur —, sauf si une demande d'attestation est déjà possible au moment de la déclaration, auquel cas la tolérance ne s'appliquerait pas. Cette tolérance ne dispenserait pas le contribuable des autres obligations administratives préexistantes : le formulaire 275U (article 47, § 1ᵉʳ, 1°, a), AR/CIR 92) reste dû, et le dossier permettant de démontrer que toutes les démarches nécessaires ont été entreprises pour s'assurer que l'investissement pouvait ouvrir le droit à la déduction majorée doit être conservé.

Le projet d'arrêté royal instaurant cette tolérance a été transmis au Conseil d'État, qui a formulé plusieurs remarques techniques. La version officielle bilingue de l'avis est attendue, le délai courant jusqu'au 18 juin 2026 ; après réception de cet avis, le texte pourrait être transmis pour signature ministérielle et royale, en vue d'une publication au Moniteur belge anticipée avant le 30 juin 2026. Selon les informations communiquées par les autorités compétentes, ce calendrier devrait être respecté. Tant que la publication n'est pas intervenue, seule la butée du 30 juin 2026 constitue le droit positif ; si le calendrier annoncé est respecté, cette butée serait reportée au 31 décembre 2026.

3. Bonne foi documentée et reprise en cas d'attestation négative

L'arrêté royal du 16 mars 2026 a explicitement consacré le principe de la bonne foi : la déduction peut être appliquée sur la base des règles et informations disponibles au moment de la déclaration, et ne sera corrigée a posteriori qu'en cas d'attestation négative. Cette logique transfère sur le contribuable et sur son conseil la responsabilité de la qualité du dossier — c'est la rigueur documentaire qui protège la déduction durant la phase transitoire.

3.1. La constitution du dossier technique

Le contribuable doit, pour chaque immobilisation concernée, démontrer qu'il a effectué les vérifications nécessaires pour s'assurer que l'investissement correspond bien à l'une des listes applicables. L'arrêté royal énumère, à titre indicatif, les éléments de preuve admis : un rapport d'expert interne ou externe, une décision motivée de l'organe de gestion, un devis ou une facture comportant des références techniques pertinentes (numéros normatifs, performances énergétiques, certifications) et tout document attestant d'une demande d'attestation à venir. La référence explicite à la liste applicable, dans les pièces du dossier, n'est pas une formalité superflue : elle est l'élément central de l'appréciation de la bonne foi.

3.2. Le sort de la déduction en cas d'attestation négative

Lorsque le module devient opérationnel et que l'attestation est sollicitée, deux issues sont possibles. Si l'attestation est positive, la déduction reste acquise et l'attestation rejoint le dossier en vue d'un contrôle ultérieur. Si elle est négative, la déduction doit être reprise dans la période imposable au cours de laquelle l'attestation négative est reçue. Selon les indications confirmées par le cabinet ministériel, aucune majoration d'impôt de 10 % n'est appliquée en cas de bonne foi : la documentation rigoureuse du dossier protège le contribuable contre toute pénalité.

3.3. Articulation avec les autres obligations de l'article 47 AR/CIR 92

La tolérance ne dispense d'aucune obligation tenant à la production des pièces de justification de la déduction. Le relevé par catégorie d'immobilisations (article 47, § 1ᵉʳ, 2°, AR/CIR 92) doit demeurer à la disposition de l'administration ; les copies de contrats et la preuve d'absence d'affectation antérieure exigées pour les brevets (article 47bis) restent impératives ; la note justificative ou la demande de reconnaissance prévues à l'article 48, § 4, pour la R&D, restent dues. La nouveauté réside uniquement dans le décalage temporel autorisé pour la transmission de l'attestation visée à l'article 69/3 CIR 92.

4. Synthèse — Trois voies, trois calendriers, une discipline commune

5. Implications pratiques pour le praticien

En pratique, le praticien retiendra que la mesure de tolérance n'est pas un assouplissement des règles de fond : elle est une adaptation du calendrier d'introduction des attestations à la disponibilité effective des outils régionaux. Le formulaire 275U ou 276U conserve son statut d'élément constitutif de la demande, et le relevé par catégorie d'immobilisations demeure une pièce centrale du dossier de contrôle. La discipline documentaire, ancrée par l'article 47 AR/CIR 92 et précisée par les articles 47bis et 48, n'est pas allégée — elle est, au contraire, l'élément qui protège la déduction durant la phase de transition.

Pour les projets pluriannuels, le certificat d'investissement constitue l'outil privilégié : il fige les listes applicables au moment de la demande et confère au projet une sécurité juridique transversale. Lorsqu'un projet relève de plusieurs listes, le praticien veillera à introduire un certificat distinct par liste, conformément à l'article 49, § 6, AR/CIR 92. La planification calendaire devient un sujet à part entière : la butée du 30 juin 2026, qui fait obstacle à toute introduction tardive, doit être intégrée à l'organisation des travaux du cabinet dès maintenant ; si le projet d'arrêté royal actuellement au Conseil d'État est publié dans le calendrier annoncé, cette butée serait reportée au 31 décembre 2026, sans que les obligations de fond — formulaire 275U, relevé, dossier de bonne foi — en soient allégées.

Enfin, la logique de la bonne foi confère à la documentation produite par le contribuable et son conseil une fonction nouvelle. Le rapport d'expert, la décision motivée de l'organe de gestion, le devis et la facture détaillée ne sont pas des accessoires : ils sont les pièces qui, en cas d'attestation négative ultérieure, neutralisent la majoration d'impôt. Le praticien a tout intérêt à structurer un protocole interne de constitution du dossier — éligibilité, justification technique, plan de financement, traçabilité des vérifications effectuées — et à le déployer pour chaque investissement ouvrant droit à la voie thématique.

Références

• Loi du 12 mai 2024 portant des dispositions fiscales diverses, M.B. — base de la réforme des articles 68 à 77 et 201 CIR 92.
• AR du 20 décembre 2024 adaptant l'AR/CIR 92 relativement à la déduction pour investissement, M.B. 30.12.2024 (Numac 2024011897).
• AR du 20 décembre 2024 (Numac 2024011817), M.B. 31.12.2024 — listes d'investissements éligibles aux voies thématique et technologique.
• AR du 28 juillet 2025 portant prolongation unique du délai de demande pour l'attestation de la déduction pour investissement majorée thématique, insérant l'article 49, § 7, AR/CIR 92, M.B. 12.08.2025 (Numac 2025006024).
• AR du 16 mars 2026 adaptant l'AR/CIR 92 relativement à la demande de la déduction pour investissement, M.B. 24.03.2026 (Numac 2026002294).
• Loi du 11 décembre 2025, M.B. 18.12.2025 (Numac 2025009427) — confirmation des dispositions de l'article 49/1 AR/CIR 92.
• Articles 68 à 77, 201, 69/1 à 69/3 du Code des impôts sur les revenus 1992.
• Articles 47, 47bis, 48, 49 et 49/1 AR/CIR 92.
• Annexes II, IIbis, IIter, IIter/1, IIter/2 (et sous-annexes 1 à 4) et IIquater AR/CIR 92.
• ITAA, Communication aux membres du 11 juin 2026, Précisions relatives au News Flash du 29 avril 2026.Projet d'arrêté royal étendant la tolérance administrative jusqu'au 31 décembre 2026, transmis au Conseil d'État — non publié au M.B. à la date de rédaction.