Accroissements d’impôt. le « 10 % par défaut » a-t-il pris fin?

Depuis longtemps, l’accroissement « minimal » de 10 % s’applique comme une évidence. Une première infraction entraînait presque mécaniquement une majoration, y compris pour des erreurs banales, sans véritable débat sur la bonne foi.

La loi-programme de juillet 2025 (M.B., 29 juillet 2025) rompt avec cette pratique en plaçant la bonne foi au centre du mécanisme et en faisant de la renonciation à l’accroissement la règle pour le primo-contrevenant.

Mais le débat ne s’arrête pas là. Si l’accroissement constitue une sanction de nature pénale au sens de la CEDH, la question de l’entrée en vigueur de la loi plus favorable se pose au-delà du calendrier fixé par le législateur.

La règle nouvelle

Depuis la loi-programme du 18 juillet 2025, l’article 444, alinéa 3, CIR 92 prévoit qu’« il est renoncé à l’accroissement d’impôt lorsqu’il s’agit d’une première infraction commise de bonne foi ». En outre « cette bonne foi est présumée, sauf preuve contraire, et sauf en cas d’application de l’article 351 relatif à la taxation d’office ».

Le changement est important, même s’il tient en quelques lignes. La renonciation n’est plus une possibilité laissée à l’appréciation de l’administration. Pour une première infraction de bonne foi, elle devient la règle. Si l’administration veut maintenir un accroissement de 10 %, elle doit justifier l’exclusion de la présomption de bonne foi.

Une exception subsiste : en cas de taxation d’office au sens de l’article 351 CIR 92, le législateur exclut la présomption de bonne foi.

“Première infraction” ne veut pas dire « première erreur du contribuable”

La notion de première infraction s’apprécie au regard des paliers prévus par l’AR/CIR 92. En l’absence d’infraction de même nature et de même gravité sanctionnée au cours des quatre exercices d’imposition précédents, le contribuable peut à nouveau être considéré comme auteur d’une première infraction, conformément à l’article 227 AR/CIR 92.

La réforme ne vaut pas amnistie. Même sans accroissement, l’infraction reste enregistrée et prise en compte dans l’historique du contribuable pour la suite, comme le rappelle la Circulaire 2025/C/49.

Le premier palier à 10 % ne disparaît donc pas. Il reste la référence pour qualifier le rang de l’infraction et, le cas échéant, justifier l’application d’un palier supérieur en cas de récidive dans le délai.

Dernier point, d’ordre procédural. L’accroissement ne peut plus être repris automatiquement dans un AER. Il doit être motivé, ce qui constitue à la fois un garde-fou et, lorsque la motivation est stéréotypée ou inexistante, un angle d’attaque.

Le vrai contentieux, c’est le temps… et le “pénal” qui pose question

Sur le papier, l’entrée en vigueur ne prête pas à discussion. Le nouveau régime s’applique selon la date d’enrôlement, et non selon celle de l’avis de rectification. La loi-programme vise les impositions enrôlées à compter du 29 juillet 2025, date de sa publication au Moniteur belge (art. 39), ce que confirme la Circulaire 2025/C/49 pour les nouveaux alinéas 3 et 4 de l’article 444 CIR 92.

On pourrait donc croire que le débat s’arrête là. Il n’en est rien. Dans un arrêt du 18 novembre 2025, la Cour d’appel de Gand (n° 2024/AR/639) rappelle que la majoration prévue par l’article 444 poursuit une finalité dissuasive et répressive. Elle souligne aussi qu’elle repose sur une disposition générale et que le taux de 10 % constitue encore une sanction « significative ». Elle en déduit que, même pour le taux de 10 %, il s’agit d’une sanction de nature pénale au sens de l’article 6 CEDH et de l’article 4 du Protocole n° 7.

Dès lors, la question du temps revient. Si l’on accepte cette qualification pénale, la Cour applique la logique de la loi pénale plus douce. Autrement dit, une règle nouvelle plus favorable peut s’imposer au-delà de la date d’entrée en vigueur fixée par le législateur, y compris en matière de sanction administrative de nature pénale.

En d’autres termes, une cotisation enrôlée avant le 29 juillet 2025 n’est pas automatiquement exclue si le dossier n’est pas définitivement clos. Dans l’affaire jugée, la Cour relève que la nouvelle version de l’article 444 est plus favorable au primo-contrevenant, notamment parce qu’elle présume la bonne foi et fait de la renonciation la règle lorsque les conditions sont réunies. Constatant une première infraction et l’absence de preuve contraire apportée par l’administration, elle en tire la conséquence logique : il y a lieu de renoncer à l’accroissement.

Une réforme bienvenue

La réforme mérite d’être saluée. Une première infraction commise de bonne foi n’a pas à être sanctionnée par réflexe.

Le message est clair. Hors taxation d’office, si l’administration veut maintenir un accroissement pour une première infraction, elle doit le justifier et renverser la présomption de bonne foi. À défaut, elle ne sanctionne plus un comportement. Elle prolonge une pratique.