De minimale bezoldiging voor bedrijfsleiders en de sanctioneringsregeling: hoe in concreto toepassen

Nieuwe regeling minimale bezoldigingsregel

De wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting benadrukt dat een vennootschap van het verlaagd tarief van 20 % (op de eerste schijf van 100.000 euro fiscale winst) slechts kan genieten als zij kwalificeert als een “kleine” vennootschap in de zin van artikel 15 Wetboek Vennootschappen én voldoet aan de bepalingen van het geherformuleerde artikel 215 WIB 92.

In deze bijdrage spitsen wij onze aandacht toe op één van de voorwaarden van artikel 215 WIB 92, meer bepaald de voorwaarde die vereist dat aan ten minste één bedrijfsleider in de zin van artikel 31, eerste lid WIB 92 een bezoldiging van ten minste 45.000 euro moet worden uitgekeerd. Er bestaat ook een overgangsregeling. Dergelijke vennootschappen kunnen van het verlaagd tarief van 20 % genieten voor zover de bezoldiging hoger of gelijk is aan het belastbaar inkomen van de vennootschap.

In concreto heeft dit dus tot gevolg dat een vennootschap, die geen door de Nationale Raad voor de Coöperatie erkende vennootschap is, slechts van het verlaagd tarief kan genieten voor zover zij ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk aan ten minste één bedrijfsleider een bezoldiging toekent die hoger is of gelijk aan:

• ofwel 45.000 euro
• ofwel het belastbaar inkomen van de vennootschap.

Veronderstel dat een kleine vennootschap in de zin van artikel 15 W.Venn. die aan minstens één van haar bedrijfsleiders een bezoldiging lastens het resultaat toekent van 37.000 euro. Haar fiscaal resultaat (na uitvoering van alle bewerkingen en dus ook na aftrek van de voormelde bezoldiging) bedraagt uiteindelijk 40.000 euro. Die bezoldiging volstaat niet voor de toepassing van het verlaagd tarief vennootschapsbelasting. Zij is immers lager dan de wettelijke limiet van 45.000 euro, en niet minstens gelijk aan het resultaat (40.000 euro).

Hoe hoog moet de minimale bezoldiging dan wel zijn ? In de praktijk kan volgende regel toegepast worden: tel de toegekende bezoldiging op bij het fiscaal resultaat, en deel die som door twee; dus 37.000 + 40.000 = 77.000/2 = 38.500 euro.

Indien de vennootschap aan minstens één van haar bedrijfsleiders 38.500 euro per belastbaar tijdperk toekent in plaats van 37.000 euro, voldoet zij wel aan de voorwaarde inzake de minimale bezoldiging.

In antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister van Financiën trouwens bevestigd, dat deze berekeningswijze, zoals ze blijkbaar voorheen al werd toegepast, ook in de nieuwe regeling van toepassing blijft [1].

Om te berekenen hoe hoog de minimale bezoldiging moet zijn, kan men eenvoudig vertrekken vanuit het fiscaal resultaat vóór aftrek van die bezoldiging. Door dat resultaat te delen door twee, weet men meteen hoeveel bezoldiging moet worden toegekend. Neem een BVBA met één bedrijfsleider. Hoe hoog moet de minimale bezoldiging zijn,

• als het resultaat, vóór aftrek van enige bedrijfsleidersbezoldiging, maar na alle bewerkingen 0 euro bedraagt : 0 euro want 0/2 = 0;
• als het resultaat, vóór aftrek van enige bedrijfsleidersbezoldiging, maar na alle bewerkingen 82.000 EUR bedraagt : (82.000/2) = 41.000 euro;
• als het resultaat, vóór aftrek van enige bedrijfsleidersbezoldiging, maar na alle bewerkingen 110.000 euro bedraagt : 45.000 euro. De helft van 110.000 euro is wel gelijk aan 55.000 euro maar de minimale bezoldiging is in dit geval gelijk aan het wettelijk vereiste minimum van 45.000 euro.

In een tweede parlementaire vraag verduidelijkte de minister van financiën dit nog met bijkomende voorbeelden [2], die ook betrekking hadden op de bijkomende heffing indien de bezoldigingsvoorwaarde niet vervuld is.

De nieuwe bepaling die voorziet in een minimumbezoldiging van 45.000 euro voor zaakvoerders heeft geen gevolgen voor de manier waarop die minimumbezoldiging moet worden beoordeeld in verhouding tot het resultaat van het belastbaar tijdperk. Dit resultaat is het bedrag waarop de vennootschapsbelasting moet worden berekend na toepassing van de verschillende aftrekposten. De minimumbezoldiging die moet worden uitgekeerd, wordt bepaald aan de hand van het belastbaar resultaat van de vennootschap vóór aftrek van de bezoldiging aan de bedrijfsleider. Indien het belastbaar resultaat van de vennootschap vóór aftrek van de bezoldiging 90.000 euro of meer bedraagt, moet er een minimumbezoldiging van 45.000 euro worden uitgekeerd.

Als het belastbaar resultaat vóór aftrek van de bezoldiging van de bedrijfsleider minder dan 90.000 euro bedraagt, moet het minimumloon minstens 50% van het belastbare resultaat vóór aftrek van de bezoldiging bedragen. De uitbetaalde bezoldiging is dus gelijk aan het belastbaar resultaat na aftrek van de bezoldiging.

Indien het belastbaar resultaat van de vennootschap 75.000 euro vóór de aftrek van het loon bedraagt, zal - om van het verlaagd tarief te kunnen genieten - het loon minstens 37.500 euro moeten bedragen. Na aftrek van het loon zal het belastbaar resultaat van de onderneming immers 37.500 euro bedragen. De voorwaarde is dus juist vervuld.

Bedraagt het belastbaar resultaat 75.000 euro na aftrek van het loon van 37.500 euro, dan komt de vennootschap niet langer in aanmerking voor het verlaagd tarief want het resultaat vóór aftrek van het loon bedraagt dan 112.500 euro. In dat geval moet het vereiste minimumloon minstens gelijk zijn aan 45.000 euro.

Derde voorbeeld: Veronderstel een vennootschap met een belastbaar resultaat van 26.000 euro na aftrek van een bezoldiging van 20.000 euro heeft geen recht op het verlaagd tarief. Haar belastbaar resultaat vóór aftrek bedroeg immers 46.000 euro en de vereiste minimumbezoldiging moet 50% zijn, dus 23.000 euro. De onderneming had dus 3.000 euro meer moeten uitkeren aan de bedrijfsleider om van het verlaagd tarief van 20 % te kunnen genieten.

Sanctioneringsregeling

Het niet nakomen van de regels inzake minimale bezoldiging leidt niet enkel tot het verlies van het verlaagd tarief vennootschapsbelasting, maar ook tot een bijkomende heffing van 5,1 % verschuldigd op het “tekort” aan bezoldigingen (artikel 219quinquiesWIB 92) voor de aanslagjaren 2019 en 2020. Vanaf aanslagjaar 2021 wordt de bijkomende heffing opgetrokken tot 10 %, maar naar verluidt zal dit door een komende wetswijziging op 5 % behouden blijven. Ter herinnering: vanaf ajr.2021 verdwijnt sowieso de aanvullende crisisbijdrage van momenteel 2 %. Dit geldt zowel voor “kleine” als “grote” vennootschappen in de zin van artikel 15 W.Venn. De bijkomende heffing is wel aftrekbaar is als beroepskost (aangepast artikel 198, enig lid, 1° WIB 92).

De wetgever voorziet wel in een uitzondering voor vennootschappen gedurende de eerste vier belastbare tijdperken vanaf de oprichting van de kleine vennootschap. Deze zullen dus geen sanctionering oplopen wanneer de bezoldigingsvoorwaarde niet vervuld is.

De grondslag voor deze bijkomende heffing is het verschil tussen de hoogste bezoldiging die aan één van de bedrijfsleiders is toegekend, en de minimale bezoldiging die toegekend had moeten zijn.

De minimaal toe te kennen bezoldiging wordt op dezelfde wijze berekend als in het kader van het verlaagd tarief voor KMO-vennootschappen [3]. Dit kan best geïllustreerd worden met een voorbeeld. Veronderstel een kleine vennootschap in de zin van artikel 15 W. Venn. die ten laste van haar resultaat als hoogste bezoldiging aan één van haar bedrijfsleiders 15.000 euro toekent, en een uiteindelijk fiscaal resultaat heeft van 60.000 euro.

Wat is de grondslag voor die bijkomende heffing ?

Is die dan gelijk aan 45.000 euro (de wettelijke limiet) - 15.000 euro (de werkelijk toegekende bezoldiging) = 30.000 euro ? Dat blijkt niet het geval te zijn. Volgens de minister is het niet de wettelijke limiet van 45.000 euro, maar wel de bezoldiging die men in principe had moeten toekennen om aan de sanctie te ontsnappen. Om die bezoldiging te berekenen, gaat men ook hier als volgt te werk. Tel de werkelijke bezoldiging (15.000 euro ) op bij het fiscaal resultaat na toepassing van alle bewerkingen (60.000 euro). De aldus verkregen uitkomst deelt men door twee, dus 75.000/2 = 37.500 euro.

De minimale bezoldiging moest in dit voorbeeld dus niet 45.000 euro zijn. In de overgangsregeling volstaat het immers dat ze gelijk zou zijn aan 37.500 euro (of 22.500 hoger dan de werkelijk toegekende bezoldiging). Ze zou dan ook gelijk zijn aan het fiscaal resultaat dat overblijft na aftrek van de verhoogde bezoldiging van 37.500 euro (60.000 - 22.500 extra bezoldiging) .

Kortom, de grondslag voor de bijkomende aanslag is gelijk aan het verschil tussen 37.500 euro (de minimale bezoldiging die had moeten worden toegekend als men aan de sanctie zou willen ontsnappen) en 15.000 euro (de werkelijk toegekende bezoldiging). De sanctie bedraagt dus 5 % op dit verschil van 22.500 euro.

Ten aanzien van 'verbonden' vennootschappen in de zin van artikel 11 van het Wetboek van Vennootschappen waarvan minstens de helft van de bedrijfsleiders dezelfde personen zijn in ieder van de betrokken vennootschappen, is in een bijzondere regeling voorzien. Voor de toepassing van de bijkomende aanslag van 5 % mag in dit geval het totaal van de door deze vennootschappen aan een van diezelfde persoon gestorte bezoldigingen gezamenlijk in aanmerking worden genomen. De vereiste minimumbezoldiging wordt dan op 75.000 euro. gebracht. De bijkomende aanslag wordt in voorkomend geval toegepast in hoofde van de vennootschap met het hoogste belastbaar resultaat.

[1] . Integr. Verslag, Kamercommissie Financiën, zitting van 6 februari 2018, nr. CRIV 54 COM 812, p.10

-11, vraag nr. 23241 van Luc Van Biesen

[2] . Integr.Verslag, Kamercommissie Financiën en Begroting, CRIV 54- COM 825 van 21 februari 2018, p.

18-19, Vraag van de heer Vincent Scourneau

[3] . Integr. Verslag, Kamercommissie Financiën, zitting van 6 februari 2018, nr. CRIV 54 COM 812, p.10

-11, vraag nr. 23241 van Luc Van Biesen