- FR
- NL
- EN
Circulaire 2023/C/63 met betrekking tot het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde
Temps de lecture: 79 min |21 juni 2023 à 15:07
De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Belasting over de toegevoegde waarde publiceerde op 21/06/2023 de Circulaire 2023/C/63 met betrekking tot het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde.
Eerste commentaar met betrekking tot het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde.
Inhoudstafel
2. Digitalisering van de uitwisseling van gegevens tussen belastingplichtigen en de administratie
2.1.1. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 1
2.1.2. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 2
2.1.3. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 10
2.1.4. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 19
2.1.5. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 22
3. Regeling van de verlegging van heffing inzake werk in onroerende staat voor belastingplichtigen gehouden tot de indiening van een periodieke btw-aangifte
3.2.2. Werk in onroerende staat verricht voor belastingplichtige niet-indieners bedoeld in de artikelen 56bis en 57 van het Btw-Wetboek
4. Bijzondere regeling van de forfaitaire grondslagen voor kleine caféhouders
5.2.3. Sanctie voor de niet-eerbiediging van de voorafgaande kennisgeving
5.2.4. Kennisgeving van de stopzetting van de aftrek volgens het werkelijk gebruik
5.2.8. Datum van inwerkingtreding
7. Technische wijzigingen in de nationale regelgeving
1. Inleiding
Het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde (BS van 10 november 2022, blz. 82.151) wijzigt:
- het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde ;
- het koninklijk besluit nr. 2 van 19 december 2018 met betrekking tot de forfaitaire regeling inzake belasting over de toegevoegde waarde ;
- het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde ;
- het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde ;
- het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde ;
- het koninklijk besluit nr. 19 van 29 juni 2014 met betrekking tot de vrijstellingsregeling van belasting over de toegevoegde waarde in het voordeel van kleine ondernemingen ;
- het koninklijk besluit nr. 22 van 15 september 1970 met betrekking tot de bijzondere regeling voor landbouwondernemers inzake belasting over de toegevoegde waarde ;
- het koninklijk besluit nr. 59 van 18 mei 2020 met betrekking tot de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, wat de belasting over de toegevoegde waarde betreft.
De wijzigingen die in de voormelde koninklijke besluiten worden aangebracht zijn met name een gevolg van een aantal wijzigingen die in het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde zijn aangebracht door de wet van 27 december 2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad van 31 december 2021, blz. 127.779). Deze wet brengt een heel aantal wijzigingen in het Wetboek aan. Deze wijzigingen hebben betrekking op de vrijstelling van de belasting voor politieke, syndicale, religieuze, levensbeschouwelijke, vaderlandslievende, filantropische of staatsburgerlijke instellingen, de belastingheffing over het verschaffen van gemeubeld logies, de regels inzake aftrek van de belasting op grond van het werkelijk gebruik, de mededeling van het btw-identificatienummer naar aanleiding van een intracommunautaire verwerving van accijnsproducten en nieuwe vervoermiddelen, de opheffing van de bijzondere regeling inzake de forfaitaire grondslagen van aanslag, de bijzondere landbouwregeling, bepaalde technische wijzigingen van de nationale reglementering, de teruggaaf van de belasting aan belastingplichtigen die al dan niet in België gevestigd zijn of aan andere personen en de invoering van een verlaagd btw-tarief voor haarprothesen en voor onroerende handelingen met betrekking tot privéwoningen voor gehandicapten voor stichtingen van openbaar nut. Verscheidene van deze nieuwe bepalingen vereisen uitvoeringsmaatregelen bij koninklijk besluit. Dit is het geval voor artikel 46, § 2, nieuw, van het Wetboek dat de toepassingsmodaliteiten regelt voor de aftrek van de belasting met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. Deze wet wordt becommentarieerd in de circulaire 2022/C/65 van 06.07.2022. Verscheidene van deze nieuwe bepalingen vereisen uitvoeringsmaatregelen bij koninklijk besluit. Dit is het geval voor artikel 46, § 2, nieuw, van het Wetboek dat de toepassingsmodaliteiten regelt voor de aftrek van de belasting met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.
Onderhavig koninklijk besluit wijzigt bovendien meerdere uitvoeringsbesluiten van het Wetboek om de manier waarop bepaalde gegevens tussen de belastingplichtigen en de administratie worden uitgewisseld te rationaliseren en te moderniseren.
2. Digitalisering van de uitwisseling van gegevens tussen belastingplichtigen en de administratie
2.1. Reglementaire bepalingen
2.1.1. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 1
Artikel 18, § 3, van het koninklijk besluit nr. 1 wordt gewijzigd als volgt :
1) in het eerste lid wordt het woord 'schriftelijk' vervangen door de woorden 'door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde';
2) in het tweede lid wordt de zin 'Het gemotiveerd schriftelijk verzoek moet worden ingediend bij het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert.' vervangen als volgt 'Het verzoek wordt gedaan door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde ».
2.1.2. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 2
Artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 2 wordt gewijzigd als volgt:
1) in paragraaf 1 worden de woorden 'stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde en' ingevoegd tussen de woorden 'Wetboek,' en de woorden 'wordt onderworpen';
2) paragraaf 2 wordt vervangen als volgt:
'§ 2. De aan de forfaitaire regeling onderworpen belastingplichtige die overeenkomstig artikel 56, § 4, eerste lid, van het Wetboek wenst te opteren voor de normale regeling van de belasting, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daartoe in kennis door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde. Die optie wordt uitgeoefend vóór 15 maart en heeft uitwerking vanaf 1 april van hetzelfde jaar.'
Artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 2 wordt gewijzigd als volgt:
1) in het eerste lid worden de woorden 'de in artikel 1, § 1, tweede lid’, bedoelde dienst daarvan, vóór 1 juni, bij aangetekende brief in kennis' vervangen door de woorden 'de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde';
2) in het tweede lid worden de woorden 'in het eerste lid bedoelde dienst in de loop van het laatste kwartaal maar vóór 15 december van het voorafgaande kalenderjaar. Die aanvraag wordt verricht bij aangetekende brief' vervangen door de woorden 'administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde. Die aanvraag gebeurt door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2,derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde'.
2.1.3. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 10
In artikel 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 10, worden de woorden 'die ertoe gehouden is om door middel van die aangifte, in overeenstemming met het Wetboek of de uitvoeringsbesluiten ervan, bepaalde gegevens met betrekking tot zijn economische activiteit mee te delen' ingevoegd tussen de woorden 'artikel 61, § 1, zesde lid, van het Wetboek, 'en de woorden 'of die enkel nog door artikel 44 van het Wetboek vrijgestelde handelingen verricht'.
In artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 10 worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1) in paragraaf 1 worden de woorden 'moet worden ingediend bij de bevoegde dienst van de administratie waaronder de indiener ressorteert' vervangen door de woorden 'wordt ingediend door middel van de aangifte bedoeld in artikel 1, 2 of 7bis';
2) in paragraaf 2, eerste lid, worden de woorden 'bij de bevoegde dienst van de administratie waaronder de indiener ressorteert' vervangen door de woorden 'door middel van de aangifte bedoeld in artikel 1, 2 of 7bis';
3) in de Franse tekst van paragraaf 2, tweede lid, worden de woorden 'de la remise' vervangen door de woorden 'du dépôt'
Artikel 5 van koninklijk besluit nr. 10 wordt vervangen als volgt:
'Art. 5. Voorafgaandelijk aan de eerste dienst waarvoor hij bij toepassing van artikel 51, § 2, eerste lid, 1°, van het Wetboek schuldenaar wordt van de belasting over de toegevoegde waarde, doet elke belastingplichtige bedoeld in artikel 53bis, § 2, van het Wetboek daarvan aangifte door middel van de aangifte bedoeld in artikel 1 of 7bis.'
In artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 10 wordt paragraaf 2 opgeheven.
2.1.4. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 19
In artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 19 worden de volgende wijzigingen aangebracht :
1) in paragraaf 2 worden de woorden ″vóór 1 juni daarvan aangifte doen bij aangetekende brief bij het hoofd van het controlekantoor belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert' vervangen door de woorden 'vóór 1 juni daarvan aangifte doen door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde';
2) paragraaf 3 wordt vervangen als volgt:
'§ 3. De belastingplichtige onderworpen aan de normale belastingregeling of aan de forfaitaire regeling bedoeld in artikel 56 van het Wetboek, die wil genieten van de vrijstellingsregeling van belasting vanaf 1 januari van het volgend jaar, kan daartoe een aanvraag indienen in de loop van het laatste kwartaal maar vóór 15 december van het lopend jaar, door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde.
De in het eerste lid bedoelde aanvraag vermeldt ook het bedrag van de omzet van de eerste drie kwartalen van het lopende jaar, evenals een raming van de omzet van het vierde kwartaal'.
In artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 19 worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1) in paragraaf 1, tweede lid, worden de woorden 'het hoofd van het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert hiervan onmiddellijk in kennis bij een ter post aangetekende brief waarin hij in voorkomend geval aangeeft te opteren voor de forfaitaire regeling van de belasting in de mate dat de voorwaarden zijn vervuld om van die regeling te genieten' vervangen door de woorden 'de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde hiervan onmiddellijk in kennis door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde';
2) in paragraaf 2, eerste lid, worden de woorden 'bij een ter post aangetekende brief gericht aan het hoofd van het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingplichtige ressorteert. Die optie heeft uitwerking te rekenen vanaf het verstrijken van de maand na die waarin de brief wordt verzonden' vervangen door de woorden 'door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde. Die optie heeft uitwerking te rekenen vanaf het verstrijken van de maand na die waarin de aangifte is gedaan';
3) in paragraaf 2, tweede lid, worden de woorden 'bij een ter post aangetekende brief kennis gegeven aan het hoofd van het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingplichtige ressorteert' vervangen door de woorden 'kennis gegeven aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde'.
2.1.5. Wijzigingen van het koninklijk besluit nr. 22
In artikel 8 van het koninklijk besluit nr. 22, worden de woorden 'stelt de dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert binnen vijftien dagen schriftelijk in kennis' vervangen door de woorden 'doet binnen vijftien dagen aangifte door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde'.
In artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 22, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1) in het eerste lid worden de woorden 'door middel van een brief gericht aan het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert' vervangen door de woorden 'door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde. Die optie heeft uitwerking te rekenen vanaf het verstrijken van de maand na die waarin de aangifte is gedaan.';
2) in het tweede lid worden de woorden 'schriftelijk kennis worden gegeven aan het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de landbouwondernemer ressorteert' vervangen door de woorden 'kennis worden gegeven aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde door middel van de aangifte bedoeld in artikel 2 of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d) van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde'.
2.2. Commentaar
Op grond van artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 10 moet eenieder, met uitzondering van de in het vijfde lid van dit artikel bedoelde personen, vooraleer een economische activiteit uit te oefenen waardoor hij belastingplichtige wordt voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, daarvan aangifte doen bij de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder hij ressorteert. Elke belastingplichtige is ook verplicht aangifte te doen van iedere wijziging in het kader van de uitgeoefende activiteit (artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 10) of van de stopzetting van deze activiteit (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 10). Om aan de voormelde verplichtingen te voldoen moet de belastingplichtige de formulieren 604A, 604B en 604C gebruiken, waarnaar artikel 53, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek onrechtstreeks verwijst, en die de aangiften voor de aanvang, de wijziging of de stopzetting van de activiteit betreffen.
Artikel 53octies, § 1bis, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de Koning onder de door Hem vast te stellen voorwaarden kan toestaan en zelfs verplichten dat de in de artikelen 53, § 1, eerste lid, 1° en 2°, en 53ter bedoelde aangiften worden ingediend en dat de in de artikelen 53quinquies tot 53octies, § 1, bedoelde gegevens worden medegedeeld door middel van procedures waarbij informatica- en telegeleidingstechnieken worden aangewend. Artikel 6, § 1, van het koninklijk besluit nr. 10 heeft aldus de elektronische indiening van de aangiften van aanvang (formulier E-604A), van wijziging (formulier E 604B) en van stopzetting van de activiteit (formulier E-604C) verplicht gemaakt. Net zoals voor de periodieke btw-aangiften, zijn alleen de belastingplichtigen - die kunnen aantonen dat zij of de door hen gemachtigde persoon om deze aangiften in te dienen, niet over de nodige geïnformatiseerde middelen beschikken om aan deze verplichting te voldoen - vrijgesteld van de verplichting deze formulieren langs elektronische weg in te dienen (artikel 6, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 10).
De belastingplichtigen die deze aangiften moeten indienen beschikken momenteel over de meest recente versie van de E604-toepassing die op 12 juli 2021 online werd geplaatst en beschikbaar is via de 'MyMinfin'-toepassing, onder de rubriek 'Nuttige links'. Deze toepassing heeft de elektronische indiening van deze aangiften sterk vereenvoudigd.
De btw-reglementering bevat, naast de aangiftenverplichtingen, een hele reeks informatieverplichtingen. Deze verplichten belastingplichtigen om op verschillende manieren de administratie in kennis te stellen van wijzigingen inzake belastingregeling, hoedanigheid of nog de uitoefening van een eventuele keuze. De betrokken belastingplichtigen waren meestal verplicht deze wijzigingen mee te delen aan de afdeling beheer van het Centrum waaronder zij ressorteren door middel van een gewone brief of, door middel van een ter post aangetekende zending.
In het kader van het project 'Digitalisatie van de FOD Financiën' (Digilex) wordt beoogd om in de toekomst in verschillende fiscale wetboeken en fiscale wetten wijzigingen aan te brengen met als doel de dematerialisatie van de relatie tussen de FOD Financiën, de burgers, de rechtspersonen en bepaalde derden.
Gelet op het voorgaande is een rationalisering nodig van de manieren waarop de verschillende kennisgevingen die belastingplichtigen aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde moeten verzenden. In de betrokken koninklijke besluiten wordt de verplichte kennisgeving van deze gegevens door middel van een gewone zending (of, in voorkomend geval, door middel van een aangetekende brief of zending) dan ook vervangen door een verplichte kennisgeving door middel van de aangiften E-604A, E-604B of, in voorkomend geval, E604C. Deze eengemaakte manier van verzenden maakt zowel voor de belastingplichtigen, als voor de administratie een gemakkelijkere en doeltreffendere verwerking van deze informatie mogelijk.
Deze vereenvoudigingsmaatregel betreft:
- het verzoek tot wijziging van de regeling tot indiening van de periodieke btw-aangiften, bedoeld in artikel 18, § 3, van het koninklijk besluit nr. 1 ;
- het verzoek om vrijwillige overgang van de in artikel 56 van het Btw-Wetboek bedoelde regeling van forfaitaire grondslagen van aanslag naar een andere belastingregeling, bedoeld in artikel 3, § 2, en in artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 2 ;
- de verklaring van overschrijding van de drempel van 11.200 euro wat betreft de intracommunautaire verwervingen van goederen door leden van de 'groep van vier', bedoeld in artikel 53bis, § 1, van het Btw-Wetboek en waarvan de verzendingsmodaliteiten zijn voorzien in artikel 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 10 ;
- de verklaring waarbij wordt gekozen voor de belastingheffing van intracommunautaire verwervingen van goederen door dezelfde 'groep van vier', bedoeld in artikel 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid, van het Btw-Wetboek en waarvan de verzendingsmodaliteiten thans niet zijn voorzien ;
- de aangifte, voorafgaand aan de ontvangst van een dienst door een belastingplichtige die is vrijgesteld op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek en die nog niet voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, waarvoor hij in België tot voldoening van de belasting is gehouden, bedoeld in artikel 53bis, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek maar waarvan de verzendingsmodaliteiten thans niet zijn voorzien ;
- het verzoek om vrijwillige overgang van de forfaitaire of de normale regeling naar de vrijstellingsregeling bedoeld in artikel 56bis van het Btw-Wetboek, bedoeld in artikel 2, § 2, en in artikel 6, § 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 19 ;
- de verklaring van overschrijding van de drempel van 25.000 euro jaaromzet voor belastingplichtigen die de in artikel 56bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingsregeling genieten, bedoeld in artikel 6, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 19 ;
- het verzoek om vrijwillige overgang van de in artikel 56bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingsregeling naar de normale regeling, bedoeld in artikel 2, § 3, en in artikel 6, § 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 19 ;
- het verzoek om vrijwillige terugkeer naar de in artikel 56bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingsregeling, bedoeld in artikel 6, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 19 ;
- de aangifte van iedere wijziging van activiteit van de in artikel 57 van het Btw-Wetboek bedoelde landbouwondernemer waardoor hij geheel of gedeeltelijk onderworpen wordt aan de normale regeling van de belasting, bedoeld in artikel 8 van koninklijk besluit nr. 22 ;
- het verzoek om vrijwillige overgang van de in artikel 57 van het Btw-Wetboek bedoelde landbouwregeling naar de normale regeling, bedoeld in artikel 9, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 22 ;
- het verzoek om vrijwillige terugkeer naar de in artikel 57 van het Btw-Wetboek bedoelde landbouwregeling, bedoeld in artikel 9, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 22.
In al deze bepalingen is thans voorzien dat de ad hoc-communicatie geschiedt door middel van de aangifte E-604A of E-604B, naargelang de belastingplichtige zijn economische activiteit al dan niet heeft aangevangen of al dan niet reeds voor de btw in België geïdentificeerd is, overeenkomstig artikel 50 van het Btw-Wetboek.
Al deze bepalingen verwijzen niettemin naar artikel 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, in de mate dat op grond van deze bepaling de in de artikelen 1, 2 en 3 bedoelde inlichtingen (namelijk de inlichtingen die door middel van de aangiften E-601A, E-604B en E-604C worden meegedeeld) enkel moeten worden verstrekt voor zover ze niet reeds aan de Kruispuntbank van Ondernemingen (bedoeld in de wet van 16 januari 2003 tot oprichting van een Kruispuntbank van Ondernemingen, tot modernisering van het handelsregister, tot oprichting van erkende ondernemingsloketten en houdende diverse bepalingen), werden meegedeeld. De bedoelde inlichtingen kunnen ook worden verstrekt aan de bevoegde dienst van de administratie waaronder de belastingplichtige ressorteert via een overeenkomstig de voornoemde wet erkend ondernemingsloket. De verzending van de in dit ontwerp bedoelde informatie kan bijgevolg, in voorkomend geval, ook via dit specifieke kanaal plaatsvinden.
Het geheel van die wijzigingen heeft tot gevolg dat twee wijzigingen moeten worden aangebracht aan het koninklijk besluit nr. 10. Het betreft:
- een kleine aanpassing van artikel 2, eerste lid, om aan te duiden dat het formulier (E-)604B ook bepaalde informatie over de economische activiteit van de belastingplichtige bevat. Het betreft hier de voormelde mededelingen die door middel van dit formulier worden gedaan ;
- de schrapping van artikel 6, § 2, waarin wordt verwezen naar de formulieren 604 A, B en C op papier, dat niet langer door de belastingplichtigen zal gebruikt kunnen worden.
Er wordt gebruik gemaakt van de wijziging van artikel 3, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 2 om het tweede lid van deze bepaling, dat voorziet in een minimumperiode vooraleer een belastingplichtige die voordien onderworpen was aan de forfaitaire regeling van artikel 56 van het Btw-Wetboek terug van die regeling gebruik kan maken wanneer hij in de tussentijd ervoor heeft gekozen om de normale belastingregeling toe te passen, op te heffen. Deze bepaling is immers niet meer in overeenstemming met artikel 56, § 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek, dat bepaalt dat een belastingplichtige die aan de normale belastingregeling is onderworpen vanaf 1 januari 2022 niet langer gebruik kan maken van het keuzerecht om die forfaitaire regeling toe te passen.
Tot slot wordt ook van deze wijzigingen gebruik gemaakt om in sommige bepalingen enkele terminologische verbeteringen aan te brengen, zonder enige impact op de inhoudelijke draagwijdte van die bepalingen
3. Regeling van de verlegging van heffing inzake werk in onroerende staat voor belastingplichtigen gehouden tot de indiening van een periodieke btw-aangifte
3.1. Reglementaire bepalingen
In artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1 worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1. paragraaf 1 wordt vervangen als volgt:
'§ 1. In afwijking van artikel 51, § 1, 1°, van het Wetboek, voldoet de medecontractant van de in België gevestigde belastingplichtige die één van de in paragraaf 2 bedoelde handelingen verricht, de over die handeling verschuldigde belasting, wanneer hij zelf een belastingplichtige is gehouden tot indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte. Hij voldoet de belasting op de in paragraaf 4 bedoelde manier.
De overeenkomstig artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Wetboek voor btw-doeleinden geïdentificeerde medecontractant die niet gehouden is tot indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte, brengt de dienstverrichter ervan op de hoogte dat hij de in het eerste lid bedoelde voorwaarden niet vervult wanneer hij aan laatstgenoemde zijn btw-identificatienummer meedeelt overeenkomstig artikel 53quater, § 1, eerste lid, 1°, van het Wetboek.';
2. paragraaf 3 wordt vervangen als volgt:
'§ 3. De door de in paragraaf 1 bedoelde dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart, met betrekking tot de paragraaf 2 bedoelde handelingen, maken melding van het voorhanden zijn van de verschillende elementen die de toepassing van dit artikel rechtvaardigen en maken voor die handelingen geen melding van het tarief, noch van het bedrag van de verschuldigde belasting, maar bevatten de volgende vermelding wanneer de afnemer de in paragraaf 1, tweede lid bedoelde informatie niet heeft verstrekt:
'Verlegging van heffing. Bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand na de ontvangst van de factuur, wordt de afnemer geacht te erkennen dat hij een belastingplichtige is gehouden tot de indiening van periodieke aangiften. Als die voorwaarde niet vervuld is, is de afnemer ten aanzien van die voorwaarde aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.'
Behoudens samenspanning tussen de partijen, is de dienstverrichter ontslagen van de aansprakelijkheid ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde voorwaarde betreffende de hoedanigheid van de afnemer, wanneer de afnemer de factuur niet schriftelijk betwist.'
3.2. Commentaar
3.2.1. Werk in onroerende staat verricht voor niet in België gevestigde belastingplichtigen die beschikken over een directe btw-identificatie (Oude regeling)
Volgens de oude bepaling van artikel 20, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 1 was de medecontractant van de in België gevestigde aannemer die werk in onroerende staat verricht bedoeld in paragraaf 2 van die bepaling, enkel gehouden om de belasting die ingevolge die handeling verschuldigd is te voldoen,:
- als hij zelf een belastingplichtige was die in België gevestigd is (of niet in België gevestigd is maar een aansprakelijke vertegenwoordiger heeft laten erkennen)
- en gehouden was om een periodieke btw-aangifte in te dienen.
Deze bepaling bracht aldus voor de belastingplichtigen die werk in onroerende staat verrichten, bepaalde moeilijkheden met zich mee inzake de toepassing van die regeling van verlegging van heffing van de btw, verschuldigd over hun handelingen, gelet op het feit dat zij moeilijk een onderscheid konden maken, binnen hun klanten die gehouden zijn om periodieke aangiften in te dienen, tussen hen die bedoeld waren of niet door die regeling.
De nieuwe bepaling van artikel 20, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 1 heft de uitsluiting van de niet in België gevestigde belastingplichtigen die op grond van artikel 50, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek zijn geïdentificeerd, op uit de verleggingsregeling.
Deze uitsluiting is niet langer gerechtvaardigd in het licht van de bestaande mechanismen voor internationale samenwerking inzake de invordering van de belasting binnen de EU, waarin met name is voorzien bij Richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (hierna: Richtlijn 2010/24/ EU) en bij Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Verordening nr. 904/2010). Het betreft immers in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen of belastingplichtigen die gevestigd zijn in een land waarmee een rechtsinstrument inzake wederzijdse bijstand bestaat waarvan de strekking gelijk is aan die van Richtlijn 2010/24/EU en van Verordening nr. 904/2010.
3.2.2. Werk in onroerende staat verricht voor belastingplichtige niet-indieners bedoeld in de artikelen 56bis en 57 van het Btw-Wetboek
Sinds de wijziging van artikel 50, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek bij de wet van 26 november 2009 (B.S. van 4 december 2009), wordt aan de belastingplichtigen bedoeld in artikel 56bis van het Btw-Wetboek, net zoals dat al het geval was voor de belastingplichtigen bedoeld in artikel 57 van het Btw-Wetboek, systematisch een btw-identificatienummer toegekend dat de letters BE bevat.
Vóór deze wijziging werden de belastingplichtigen die onderworpen werden aan de vrijstellingsregeling van de belasting, voor hun nationale handelingen voor btw-doeleinden geïdentificeerd aan de hand van een btw-identificatienummer dat niet de letters BE bevatte, als indicatie dat ze er niet toe gehouden waren periodieke btw-aangiften in te dienen. De mededeling aan een aannemer van een btw-identificatienummer dat niet de letters BE bevatte, vormde derhalve voor die aannemer een ernstige aanwijzing dat de verleggingsregeling bedoeld in artikel 20 van het voormelde koninklijk besluit nr. 1 niet van toepassing kon zijn.
Die wijziging kon aldus voor de belastingplichtigen die werk in onroerende staat verrichten, bepaalde moeilijkheden met zich meebrengen inzake de toepassing van die regeling van verlegging van heffing van de btw ten aanzien van die belastingplichtigen die, voor die handelingen, er wettelijk toe gehouden zijn om hun btw-identificatienummer aan hun dienstverrichter mee te delen krachtens artikel 53quater, § 1, van het Btw-Wetboek. Dat probleem was nog prangender ten aanzien van de belastingplichtige afnemers bedoeld in artikel 56bis van het Btw-Wetboek, sinds de verhoging van de drempel van 5.580 euro naar 15.000 euro en vervolgens naar 25.000 euro voor de toepassing van die vrijstellingsregeling ingevolge de wetswijzigingen die in werking getreden zijn respectievelijk op 1 april 2014 en 1 januari 2016.
Om deze moeilijkheid te verhelpen, heeft artikel 7 van de wet houdende diverse bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde (BS. van 10 augustus 2018) in artikel 53quater, § 1, van het Btw-Wetboek een tweede lid ingevoegd, volgens hetwelk, in afwijking van het eerste lid van die bepaling, de in de artikelen 56bis en 57 van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtigen hun btw-identificatienummer niet mogen meedelen aan hun in België gevestigde dienstverrichters die werk in onroerende staat verrichten in de zin van artikel 19, § 2, of een daarmee gelijk te stellen handeling verrichten. Tevens wordt er gepreciseerd dat de dienstverrichter, behoudens samenspanning tussen de partijen, van zijn aansprakelijkheid voor de betaling van de belasting wordt ontlast, wanneer de in artikel 56bis of 57 bedoelde belastingplichtige zijn btw-identificatienummer meedeelt.
Met de opneming van deze bepaling in het Btw-Wetboek werd beoogd voor de aannemers de correcte toepassing te vergemakkelijken van de verleggingsregeling bedoeld in artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1. Door deze specifieke belastingplichtige afnemers te verbieden hun btw-identificatienummer mee te delen aan hun aannemer, verkreeg deze laatste de zekerheid dat op hun handelingen voor deze belastingplichtigen de juiste regels voor de inning van de belasting correct werden toegepast.
Deze maatregel, die nuttig was voor de betrokken aannemers, bleek evenwel strijdig te zijn met de verplichtingen van belastingplichtigen inzake facturering en in het bijzonder wat de verplichte vermeldingen op de factuur betreft (aanduiding van het btw-identificatienummer overeenkomstig artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 1). Door die categorieën van belastingplichtigen niet toe te laten om hun btw-identificatienummer aan hun aannemer mee te delen, verhindert artikel 53quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek die aannemers om hun factureringsverplichtingen correct te vervullen.
Bijgevolg zal artikel 53quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek binnenkort worden opgeheven.
Om het voordeel voor de aannemers dat werd nagestreefd door de invoering van artikel 53quater, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek in 2018 niet verloren te laten gaan, werd die opheffing gecombineerd met een wijziging van artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1. Die wijziging voorziet dat, zoals het geval is voor werken met betrekking tot een privéwoning (zie met name rubriek XXXVIII van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven), er een bijzondere vermelding moet worden aangebracht op de factuur met betrekking tot werk in onroerende staat verricht voor een belastingplichtige die geen aangiften indient. Die vermelding zal aangeven dat de afnemer, bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand vanaf de ontvangst van de factuur, geacht wordt te erkennen dat hij een belastingplichtige is die gehouden is tot de indiening van periodieke aangiften, en hij bijgevolg erkent dat alle voorwaarden voor de toepassing van de verlegging van heffing voorzien door die bepaling daadwerkelijk vervuld zijn. Als die voorwaarden niet vervuld zijn, zal de afnemer ten aanzien van die voorwaarden aansprakelijk zijn voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.
Deze verplichting inzake facturering van werk in onroerende staat wordt in hoofde van de, van bij de aanvang van zijn economische activiteit voor btw-doeleinden geïdentificeerde, belastingplichtige afnemer die niet gehouden is tot de indiening van periodieke btw-aangiften, aangevuld door een verplichting om zijn dienstverrichter ervan te informeren dat hij niet voldoet aan de in artikel 20, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 1 bedoelde voorwaarden voor de toepassing van de door dat artikel voorziene regeling van de verlegging van heffing.
In concreto worden de volgende wijzigingen aangebracht aan artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1:
- paragraaf 1 wordt vervangen en bevat nu twee leden. Het eerste lid voorziet in het principe van de verlegging van heffing voor elke belastingplichtige (met inbegrip van de buiten België gevestigde belastingplichtigen, al dan niet met een verantwoordelijke vertegenwoordiger) die gehouden is tot de indiening van periodieke btw-aangiften bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek. Het tweede lid voert de verplichting in voor de afnemer die niet gehouden is tot de indiening van periodieke btw-aangiften om zijn dienstverrichter ervan in kennis te stellen dat hij niet voldoet aan de voorwaarden voor de toepassing van deze verleggingsregeling;
- paragraaf 3, betreffende de facturering van de in het kader van die regeling verrichte handelingen, wordt eveneens vervangen en geeft concreet gestalte aan de verplichting voor de aannemer om een bijzondere vermelding aan te brengen op de factu(u)r(en) inzake werk in onroerende staat verricht voor een in België voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige, van wie het btw-identificatienummer hem werd meegedeeld.
Artikel 20, § 3, eerste lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1 bepaalt dat de door de dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart enerzijds melding maken van het voorhanden zijn van de verschillende elementen die de toepassing van de verleggingsregeling rechtvaardigen, en anderzijds voor die handelingen geen melding maken van het tarief, noch van het bedrag van de verschuldigde belasting (zoals bepaald in de huidige paragraaf 3 van deze bepaling). Beide documenten bevatten wel de volgende vermelding:
'Verlegging van heffing. Bij gebrek aan schriftelijke betwisting binnen een termijn van één maand na de ontvangst van de factuur, wordt de afnemer geacht te erkennen dat hij een belastingplichtige is gehouden tot de indiening van periodieke aangiften. Als die voorwaarde niet vervuld is, is de afnemer ten aanzien van die voorwaarde aansprakelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en geldboeten.'
Het doel van deze verwijzing is in het bijzonder de afnemer die geen periodieke btw-aangiften indient en die zijn aannemer niet in kennis heeft gesteld van zijn hoedanigheid, te informeren over de gevolgen ten aanzien van zijn persoonlijke aansprakelijkheid inzake de betaling van de verschuldigde belasting, interesten en boetes. Artikel 20, § 3, tweede lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 1 bepaalt immers dat - behoudens samenspanning tussen de partijen of klaarblijkelijke miskenning van de betrokken bepaling - de dienstverrichter wordt ontslagen van zijn aansprakelijkheid, ten aanzien van de vereiste dat de afnemer gehouden is tot de indiening van periodieke btw-aangiften, wanneer de afnemer de factuur niet heeft betwist.
Gelet op de juridische gevolgen van deze maatregel, die voornamelijk verband houden met de informatieplicht door de afnemer, met de nieuwe factureringsverplichtingen en met de voorwaardelijke ontheffing van de aansprakelijkheid om de belasting te betalen in hoofde van de aannemer, wordt de inwerkingtreding van deze bepaling vastgesteld op 1 januari 2023.
4. Bijzondere regeling van de forfaitaire grondslagen voor kleine caféhouders
4.1. Reglementaire bepaling
In de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 2, wordt de categorie 'Kleine caféhouders' ingevoegd tussen de categorie 'Kappers' en de categorie 'Kleinhandelaars in diverse textiel- en lederwaren'.
4.2. Commentaar
Naar aanleiding van verschillende rechtszaken ingeleid tegen de forfaitaire regeling voor de caféhouders en de kleine caféhouders (regeling bedoeld in artikel 56 van het Btw-Wetboek) had de minister van Financiën oorspronkelijk de intentie om deze regeling betreffende de forfaitaire grondslagen van heffing voor caféhouders en kleine caféhouders op te nemen in een ministerieel besluit, op grond van artikel 9 van koninklijk besluit nr. 2, dat tegelijkertijd zou zijn gewijzigd om het mogelijk te maken een dergelijk ministerieel besluit uit te vaardigen
Over deze twee ontwerpen (ontwerp van koninklijk besluit tot wijziging van koninklijk besluit nr. 2 van 19 december 2018 met betrekking tot de forfaitaire regeling inzake belasting over de toegevoegde waarde en ontwerp van ministerieel besluit tot vaststelling van de forfaitaire grondslagen van aanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor caféhouders en kleine caféhouders) zijn op 25 april 2022 respectievelijk advies 71.268/3 en advies nr. 71.271/3 van de afdeling Wetgeving van de Raad van State uitgebracht.
In het kader van dat advies 71.271/3 is de Raad van State van oordeel dat in de bijlage bij koninklijk besluit nr. 2 de forfaitaire regeling van toepassing op 'caféhouders' en de forfaitaire regeling van toepassing op 'kleine caféhouders' afzonderlijk moeten worden vermeld, waarbij deze laatste regeling in andere toepassingsmodaliteiten voorziet dan de eerste.
Overeenkomstig dat advies van de Raad van State, wordt de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 2 gewijzigd door in een specifieke categorie te voorzien met betrekking tot de forfaitaire regeling van toepassing op de 'kleine caféhouders'.
In het kader van die twee adviezen 71.268/3 en 71.271/3, heeft de Raad van State eveneens overwogen dat 'Het regelen van de 'praktische toepassingsmodaliteiten' van het koninklijk besluit nr. 2 van 19 december 2018 wat betreft de vaststelling van de forfaitaire grondslagen evenwel niet als een maatregel van bijkomstige of detailmatige aard kan worden beschouwd en dat een dergelijke aangelegenheid in een koninklijk besluit moet worden geregeld'. De Raad van State concludeert dat "de machtiging aan de minister om de praktische toepassingsmodaliteiten van het koninklijk besluit nr. 2 van 19 december 2018 te bepalen wat betreft de vaststelling van de forfaitaire grondslagen geen doorgang kan vinden en dat de in het voormelde ontwerp van ministerieel besluit vervatte regeling die hieraan uitvoering geeft, moet worden omgewerkt tot een ontwerp van koninklijk besluit'.
Overeenkomstig deze adviezen van de Raad van State en haar rechtspraak met betrekking tot deze problematiek, hebben de modaliteiten voor de berekening van de forfaitaire grondslagen voor de caféhouders en de kleine caféhouders het voorwerp uitgemaakt van het koninklijk besluit nr. 2bis, van 15 mei 2022, tot vaststelling van de forfaitaire grondslagen van aanslag inzake de belasting over de toegevoegde waarde voor caféhouders en kleine caféhouders.
5. Recht op aftrek van de belasting volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan
5.1. Reglementaire bepalingen
In afdeling V van het koninklijk besluit nr. 3 wordt een artikel 18bis ingevoegd, luidende:
'Art. 18bis. § 1. Overeenkomstig artikel 46, § 2, eerste lid, van het Wetboek kan iedere belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 van het Wetboek aanspraak op aftrek bestaat, in afwijking van afdeling IV, op grond van een voorafgaande kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, het recht op aftrek uitoefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan.
De belastingplichtige verstuurt de in het eerste lid bedoelde kennisgeving uiterlijk vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak van het lopende kalenderjaar door middel van de aangifte bedoeld in artikel 1, 2 of 7bis van koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992, met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde.
De belastingplichtige die zijn economische activiteit aanvangt of zodanig wijzigt dat hij tegelijk ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 van het Wetboek aanspraak op aftrek bestaat, verstuurt in afwijking van het tweede lid, de in het eerste lid bedoelde kennisgeving volgens dezelfde modaliteiten vóór het einde van het eerste aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of de wijziging van zijn activiteit.
De in het eerste lid bedoelde kennisgeving heeft uitwerking voor een onbepaalde duur vanaf 1 januari van het betrokken kalenderjaar of, in het in het derde lid bedoelde geval, vanaf de eerste dag van de aangifteperiode volgend op de aanvang of wijziging van zijn activiteit. De belastingplichtige kan ten vroegste op 31 december van het derde jaar dat volgt op de datum van uitwerking van die kennisgeving terug zijn recht op aftrek uitoefenen volgens het in artikel 46, § 1, van het Wetboek bedoelde algemeen verhoudingsgetal, door middel van de in paragraaf 4 bedoelde kennisgeving.
§ 2. De belastingplichtige die de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving doet, deelt bovendien de volgende gegevens mee bij de indiening van de in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Wetboek bedoelde aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar:
1° het in artikel 15, tweede lid, bedoelde definitieve algemene verhoudingsgetal van het voorafgaande kalenderjaar;
2° het aandeel, uitgedrukt in procenten, overeenkomstig de door de belastingplichtige op het moment van de kennisgeving gehanteerde criteria, van de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting op de handelingen die:
a) uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen volledig recht op aftrek verlenen;
b) uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen;
c) tegelijkertijd worden gebruikt voor de onder a) en b) vermelde bedrijfsafdelingen;
3° één of meerdere bijzondere verhoudingsgetallen die van toepassing zijn op de in de bepaling onder 2°, c), bedoelde handelingen en, bij toepassing van meerdere bijzondere verhoudingsgetallen, het globale resultaat van de toepassing van die bijzondere verhoudingsgetallen op de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting op de handelingen die tegelijkertijd worden gebruikt voor de onder de bepaling onder 2°, a) en b) vermelde bedrijfsafdelingen.
§ 3. De belastingplichtige die nalaat de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving of de in paragraaf 2 bedoelde mededeling te doen, kan het recht op aftrek niet uitoefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan vóór 1 januari van het volgende kalenderjaar en op voorwaarde dat hij vooraf een kennisgeving heeft verstuurd overeenkomstig paragraaf 1, lid 1 en 2.
§ 4. De in paragraaf 1 bedoelde belastingplichtige die de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan wenst te beëindigen, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis door een voorafgaande kennisgeving te versturen overeenkomstig de in paragraaf 1 vastgestelde modaliteiten. De beëindiging gaat in op 1 januari van het jaar dat volgt op deze kennisgeving.
De kennisgeving bedoeld in het eerste lid wordt niet verstuurd wanneer:
1° uit de verklaring bedoeld in artikel 2, eerste lid of 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde, blijkt dat de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit uitsluitend handelingen verricht die recht op aftrek verlenen op grond van artikel 45 van het Wetboek dan wel uitsluitend handelingen die geen recht op aftrek verlenen;
2° uit de in artikel 3 of 7bis van hetzelfde besluit bedoelde aangifte blijkt dat de belastingplichtige iedere economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, heeft beëindigd.
In de in het tweede lid bedoelde gevallen houdt de belastingplichtige op de aftrek uit te oefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan vanaf de wijziging of stopzetting van zijn activiteit.
§ 5. De administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde bevestigt de ontvangst van de in de paragrafen 1 en 4 bedoelde kennisgevingen. Deze ontvangstbevestiging bevat, afhankelijk van het geval, de volgende gegevens:
1° de identificatiegegevens van de belastingplichtige;
2° de datum van aanvang en, in voorkomend geval, de datum van beëindiging van de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan.
§ 6. Wanneer de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde op grond van de haar voorgelegde feiten of de door haar verzamelde informatie van mening is dat de uitoefening door de belastingplichtige van zijn recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, niet of niet meer met de werkelijkheid overeenstemt, deelt zij de belastingplichtige via een gemotiveerde beslissing de redenen voor haar weigering mee. In dat verband kan zij aan de belastingplichtige desgevallend voorstellen om die aftrekregeling te behouden mits toepassing van andere criteria dan degene die door de belastingplichtige werden gebruikt voor de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving.
De in het eerste lid bedoelde weigeringsbeslissing wordt meegedeeld ten laatste op 31 december van het jaar volgend op het jaar waarin de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving uitwerking heeft gehad en heeft uitwerking voor onbepaalde termijn vanaf de eerste dag van het aangiftetijdvak waarin de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving is verricht.
De belastingplichtige aan wie de in het eerste lid bedoelde weigeringsbeslissing ter kennis werd gebracht, kan, wanneer hij, desgevallend, de door de administratie in haar weigeringsbeslissing voorgestelde criteria niet toepast, ten vroegste opnieuw een in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving doen in het kalenderjaar dat volgt op de in het eerste lid bedoelde kennisgeving.
De afwezigheid van enige weigeringsbeslissing van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde binnen de in het tweede lid bedoelde termijn doet geen afbreuk aan de mogelijkheid voor die administratie om de correcte toepassing door de belastingplichtige van de bepalingen van het Wetboek en de uitvoeringsbesluiten daarvan, en in het bijzonder de uitoefening door laatstgenoemde van zijn recht op aftrek, te controleren.
§ 7. De belastingplichtige die op 31 december 2022 de aftrek toepast volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, stelt de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan in kennis vóór 1 juli 2023, overeenkomstig de in paragrafen 1 en 2 bepaalde modaliteiten.
De in het eerste lid bedoelde informatie wordt, voor de toepassing van dit artikel, gelijkgesteld met de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving'.
In afdeling V van hetzelfde besluit wordt een artikel 18ter ingevoegd, luidende:
'Art. 18ter. § 1. Overeenkomstig artikel 46, § 2, tweede lid, van het Wetboek, kan de bevoegde dienst van de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de in afdeling IV bedoelde belastingplichtige ressorteert bij een met redenen omklede beslissing verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, wanneer de toepassing van het in artikel 12 bedoelde algemeen verhoudingsgetal voor de toepassing van de aftrek leidt tot ongelijkheden bij de toepassing van de belasting, wanneer:
1° de economische activiteit een afdeling met recht op aftrek en een afdeling zonder recht op aftrek omvat die duidelijk van elkaar te onderscheiden zijn, in het bijzonder wanneer voor elke afdeling een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;
2° de belastingplichtige, op het tijdstip waarop hij goederen of diensten verkrijgt, kan bepalen voor welke afdeling van zijn economische activiteit de goederen of diensten uitsluitend zijn bestemd;
3° het in artikel 12 bedoelde algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast omdat het moeilijk of onmogelijk is de noemer te bepalen van de breuk waaruit dit verhoudingsgetal wordt afgeleid.
§ 2. Wanneer de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde beslist de belastingplichtige te verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan, stelt zij de belastingplichtige bij aangetekende zending van haar besluit in kennis.
Die beslissing vermeldt de feitelijke gegevens die de beslissing rechtvaardigen, inzonderheid de in paragraaf 1 bedoelde omstandigheid of omstandigheden, alsmede de datum waarop ze uitwerking heeft.
Die beslissing heeft uitwerking op de eerste dag van het aangiftetijdvak waarin de kennisgeving van deze beslissing heeft plaatsgevonden.
Die beslissing kan uitwerking hebben vóór de in het derde lid bedoelde datum wanneer blijkt dat de gegevens die door de belastingplichtige zijn meegedeeld in de aangiften bedoeld in artikel 1, eerste lid, 2, eerste lid of 7bis, van het koninklijk besluit nr. 10 van 29 december 1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, vierde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde of in de aangiften bedoeld in de artikelen 2, § 2 en 4, § 1, van koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, onjuist zijn.
§ 3. De minister van Financiën is gemachtigd, in de in paragraaf 1 bedoelde gevallen, een bedrijfssector of een bepaalde groep belastingplichtigen door middel van een circulaire te verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van alle of een deel van de goederen en diensten.'
5.2. Commentaar
De wet van 27 december 2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde heeft de procedure gewijzigd die van toepassing is bij de uitoefening van het recht op aftrek van de btw met inachtneming van het principe van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan, als voorzien in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek.
Dat principe inzake de uitoefening van het recht op aftrek heeft tot gevolg dat de gemengde belastingplichtige zijn recht op aftrek uitoefent volgens de normale regels van toepassing op een belastingplichtige met een volledig recht op aftrek ten aanzien van de belasting geheven van de goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de sector die recht op aftrek verleent. In samenhang daarmee houdt dit principe in dat voor de belasting geheven van de goederen en diensten die uitsluitend bestemd zijn voor de sector die geen recht op aftrek verleent, elke aftrek is uitgesloten. Tenslotte zal de belastingplichtige voor de belasting geheven van de goederen en de diensten die voor beide sectoren tegelijk worden aangewend, in de mate van het mogelijke, nog bijzondere verhoudingsgetallen moeten vaststellen in functie van dat gebruik (bijvoorbeeld in het geval van een gebouw dat voor beide sectoren wordt gebruikt, kan een criterium worden gehanteerd dat gebaseerd is op de oppervlakte die respectievelijk door elke sector wordt ingenomen).
De keuzeprocedure voor de aftrek volgens het werkelijk gebruik voorzag in de verzending of de overhandiging van een document door de belastingplichtige aan de afdeling beheer van het Centrum waaronder hij ressorteert, waarin deze keuze duidelijk werd uitgedrukt. Op basis daarvan en na controle, verleende het bevoegde Centrum desgevallend zijn akkoord met het principe zelf van het werkelijk gebruik, alsook met de door de belastingplichtige opgegeven redenen om zijn verzoek te rechtvaardigen.
De nieuwe procedure bestaat louter uit een voorafgaande kennisgeving langs elektronische weg. De administratie verleent niet langer een akkoord, maar behoudt wel op elk moment de mogelijkheid om zich te verzetten tegen de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik of, desgevallend, tegen de door de belastingplichtige in het kader van die aftrekmethode gebruikte criteria. Dat is met name het geval wanneer ze van oordeel is dat het verzoek in strijd is met het neutraliteitsbeginsel inzake btw (ingeval een onredelijk voordeel wordt toegekend).
Die kennisgeving zal bij de indiening van de periodieke btw-aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal van het jaar (voor de kwartaalindieners) of met betrekking tot één van de eerste drie maanden van het kalenderjaar (voor de maandindieners) gepaard gaan met het meedelen van een reeks gestructureerde gegevens met betrekking tot de door de belastingplichtige gehanteerde criteria in het kader van de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik.
Net zoals onder de oude regeling (artikel 46, § 2, tweede zin, van het Btw-Wetboek), kan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde de belastingplichtige die ook andere economische handelingen verricht dan handelingen die recht op aftrek geven (gemengde belastingplichtige), verplichten zijn recht op aftrek uit te oefenen volgens het werkelijk gebruik wanneer de aftrek volgens het in artikel 46, § 1, van het Wetboek bedoelde algemeen verhoudingsgetal zou leiden tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, tweede lid, nieuw, van het Btw-Wetboek). Ook deze procedure wordt herzien en geautomatiseerd.
Tot slot is eveneens voorzien dat de belastingplichtigen die reeds het principe van het werkelijk gebruik toepassen ertoe gehouden zullen zijn, mits een overgangsperiode, ook een elektronische kennisgeving te versturen voor de toepassing van deze aftrekregeling.
De vrij grondige hervorming van deze keuzeprocedure en van de procedure waarbij de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik wordt opgelegd, brengt verschillende wijzigingen mee in het koninklijk besluit nr. 3, overeenkomstig de machtiging verleend aan de Koning om de toepassingsmodaliteiten van deze paragraaf te bepalen, wat de vorm van de voorafgaandelijke kennisgeving en de in het derde lid bedoelde kennisgeving betreft, de termijn waarin de voorafgaandelijke kennisgeving gebeurt en de procedure volgens dewelke de belastingplichtige kan worden verplicht om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, vierde lid, nieuw, van het Btw-Wetboek).
Een aantal belastingplichtigen zijn bij wet verplicht om het werkelijk gebruik toe te passen en vallen buiten de keuzeprocedure van artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek. Deze belastingplichtigen zijn dan ook niet gehouden om de voorafgaande kennisgeving van de keuze om de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik, noch zijn zij gehouden om de gegevens met betrekking tot deze regeling mee te delen (zie punten 5.2.1. en 5.2.2. hierna). Het betreft:
- de gedeeltelijke belastingplichtigen, die handelingen binnen de werkingssfeer van de btw en handelingen buiten de werkingssfeer van de btw verrichten. Deze belastingplichtigen zijn op basis van artikel 45, van het Btw-Wetboek bij wet verplicht om hun aftrek over deze handelingen uit te oefenen op basis van de regel van het werkelijk gebruik en zijn dus uitgesloten van de keuzemogelijkheid van artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek. Enkel wanneer zij voor hun economische handelingen zowel belaste als vrijgestelde handelingen verrichten, kunnen zij voor de aftrek van btw over deze economische handelingen opteren voor de keuzemogelijkheid beoogd door artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek;
- de gemengde belastingplichtige die het algemeen verhoudingsgetal toepast en dan occasioneel een handeling stelt beoogd door artikel 13 van het koninklijk Besluit nr. 3 (1). Deze belastingplichtigen zijn gehouden om het werkelijk gebruik toe te passen voor de aftrek van btw over kosten die betrekking hebben op handelingen beoogd door voormeld artikel. Voor de aftrek van btw over de overige handelingen passen zij hun algemeen verhoudingsgetal toe.
- De gewone belastingplichtige die occasioneel de handelingen stelt beoogd door artikel 13 van het koninklijk Besluit nr. 3 (1). Deze belastingplichtigen zijn gehouden om het werkelijk gebruik toe te passen voor de aftrek van btw over kosten die betrekking hebben op handelingen beoogd door voormeld artikel. Voor de aftrek van btw over de overige handelingen kunnen zij hun aftrek uitoefenen als gewone belastingplichtige overeenkomstig de normale regels.
(1) Artikel 13 koninklijk besluit nr. 3:
‘… voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal niet in aanmerking genomen:
1° de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt;
2° de opbrengsten van en de inkomsten uit onroerende en uit financiële verrichtingen, tenzij die verrichtingen behoren tot een specifieke economische activiteit van dien aard;
3° het bedrag van de handelingen in het buitenland, wanneer ze worden verricht door een bedrijfszetel die onderscheiden is van de in België gevestigde zetel en de uitgaven met betrekking tot die handelingen niet rechtstreeks door deze laatste zetel worden gedragen.’
5.2.1. Voorafgaande kennisgeving van de keuze om de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik
In het koninklijk besluit nr. 3 wordt aldus een nieuw artikel 18bis ingevoegd, dat de specifieke modaliteiten van de voormelde keuze vastlegt. Paragraaf 1, eerste lid, van deze nieuwe bepaling verplicht de gemengde belastingplichtige vooraf de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde in kennis te stellen van zijn voornemen om de aftrek uit te oefenen volgens het werkelijk gebruik van alle door hem aangekochte goederen en diensten of van een deel daarvan.
De nieuwe geautomatiseerde procedure voorziet in principe voortaan (artikel 18bis, § 1, tweede lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3) een elektronische kennisgeving van de keuze om de aftrek toe te passen volgens het beginsel van het werkelijk gebruik aan de hand van de aangifte van aanvang of wijziging van activiteit bedoeld in de artikelen 1 of 2 en 7bis van het koninklijk besluit nr. 10, met name de aangifte E 604A of E-604B. Dezelfde procedure is van toepassing wanneer de belastingplichtige ervoor opteert om deze aftrekregeling niet meer toe te passen (artikel 18bis, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3).
In beide gevallen zendt de administratie de belastingplichtige een ontvangstbevestiging van de elektronische kennisgeving. In tegenstelling tot de huidige procedure, zal deze eenvoudige voorafgaande kennisgeving voor de belastingplichtige bij een tijdige indiening volstaan om het principe van aftrek volgens het werkelijk gebruik toe te passen vanaf de eerste dag van de aangifteperiode gedurende dewelke de kennisgeving werd gedaan, zonder dat hij dus een toelating van de administratie moet afwachten. Het is slechts wanneer de administratie van mening is dat de kennisgeving in strijd is met het neutraliteitsbeginsel inzake btw (ingeval een onredelijk voordeel wordt toegekend), dat de administratie mag overgaan tot een gemotiveerde beslissing tot weigering.
Wanneer moet die voorafgaande kennisgeving worden gedaan door de btw-belastingplichtige?
1) Vóór het einde van de periode waarop de eerste aangifte van het kalenderjaar betrekking heeft (hetzij vóór 31 januari voor een belastingplichtige-maandindiener, hetzij vóór 31 maart voor een belastingplichtige-kwartaalindiener)
2) Vóór de laatste dag van de eerste aangifteperiode die volgt op de aanvang van de activiteit of de verandering ervan, bij aanvang van de economische activiteit of bij wijziging van de economische activiteit waardoor de belastingplichtige een gemengde belastingplichtige wordt.
De kennisgeving kan, al naargelang het geval, zelfs gebeuren vóór 1 januari van het betrokken kalenderjaar of voor de eerste dag van het aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of de wijziging van activiteit, maar in dat geval zal de datum van uitwerking van die kennisgeving in principe worden vastgelegd op 1 januari van het betrokken kalenderjaar of op de eerste dag van het aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of wijziging van activiteit.
Datum van uitwerking van de kennisgeving?
Artikel 18bis, § 1, vierde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat deze kennisgeving uitwerking heeft op 1 januari van het betrokken kalenderjaar of, wanneer die kennisgeving een gevolg is van de aanvang of wijziging van de activiteit van de belastingplichtige, vanaf de eerste dag van het aangiftetijdvak dat volgt op de aanvang of wijziging van die activiteit.
De administratie aanvaardt evenwel in het geval van aanvang of wijziging van activiteit dat de belastingplichtige de regeling van de aftrek volgens het werkelijk gebruik toepast vanaf de datum van de aanvang of de wijziging van zijn activiteit.
In bijzondere omstandigheden wordt aanvaard dat, tenzij in geval van klaarblijkelijk misbruik, een dergelijke kennisgeving desgevallend kan worden uitgevoerd in de loop van het kalenderjaar, voorafgaand aan de daaropvolgende periodieke aangifte, wanneer de belastingplichtige beseft dat de toepassing van het voorlopig algemeen verhoudingsgetal (dat gelijk is aan het definitieve verhoudingsgetal van het voorgaande jaar) voor hem resulteert in een onvoldoende aftrek ten aanzien van nieuwe handelingen die hij wenst te stellen. Dit is in het bijzonder het geval van een belangrijke wijziging in de activiteit van de gemengde belastingplichtige die niet was voorzien bij aanvang van het kalenderjaar. De belastingplichtige die zich in deze situatie bevindt, zal afdoende moeten kunnen aantonen dat er sprake is van een belangrijke wijziging van zijn activiteit. Een dergelijke kennisgeving zal dan uitwerking hebben op dezelfde wijze als deze van een belastingplichtige die in de loop van het jaar gemengd belastingplichtige wordt.
Voorbeeld:
Een esthetisch chirurg die voor zijn medische activiteit als gemengd belastingplichtige kwalificeert oefent zijn recht op aftrek uit overeenkomstig het algemeen verhoudingsgetal. In oktober beslist de chirurg om te investeren in een loods welke hij verhuurt met toepassing van btw overeenkomstig de optionele verhuur beoogd door artikel 44, §3, 2°, d), van het btw-wetboek. Aangezien dit een belangrijke wijziging is van activiteit, waarbij hij een nieuwe activiteit start die geen verband houdt met de bestaande economische activiteiten, kan hij gebruik maken van de tolerantie. Hij dient zijn kennisgeving uit te voeren voor de eerste dag van het aangiftetijdvak dat volgt op de wijziging van zijn activiteit. Gezien de administratieve tolerantie mag hij zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig het werkelijk gebruik vanaf de datum van de wijziging van de activiteit.
Duur van de kennisgeving
Door die kennisgeving vangt een periode van onbepaalde duur aan die evenwel ten minste loopt tot 31 december van het derde jaar na de datum van uitwerking van die kennisgeving.
Het doel van deze minimumperiode is te voorkomen dat de in aftrek gebrachte belasting te frequent moet worden herzien naar gelang van het door de belastingplichtige toegepaste aftrekstelsel (algemeen verhoudingsgetal of werkelijk gebruik). Dit maakt het aan de ene kant voor de belastingplichtige gemakkelijker om de bedragen die op grond van stabiele criteria voor aftrek in aanmerking komen op te nemen in de periodieke btw-aangifte, en stelt aan de andere kant de administratie in staat de fiscale situatie van de belastingplichtige duidelijker te controleren, met name binnen de normale termijn voor de invordering van de btw, die in het algemeen op drie kalenderjaren is vastgesteld (artikel 81bis van het Btw-Wetboek).
Kennisgeving door de belastingplichtigen die reeds op 31 december 2022 het beginsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik toepassen
Ten slotte voorziet artikel 18bis, § 7, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3, in toepassing van artikel 46, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek, dat de belastingplichtigen die reeds op 31 december 2022 het beginsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik toepassen, aan de administratie bevestigen dat zij van deze regeling gebruikmaken en dat ze die regeling zullen blijven toepassen. Deze kennisgeving moet volgens dezelfde modaliteiten als die vastgesteld voor de voorafgaande kennisgeving, gebeuren vóór 1 juli 2023.
De administratie heeft in de loop van de laatste decennia een groot aantal verzoeken om deze aftrekregeling te mogen toepassen en daarmee gepaard gaande beslissingen verzameld. Sommige van deze beslissingen, die dateren uit een periode vóór de informatisering van de FOD Financiën, zijn niet langer materieel beschikbaar voor de administratie. Voor andere belastingplichtigen komen de in het verleden genomen beslissingen niet noodzakelijk meer overeen met de werkelijkheid. In het kader van de automatisering van deze procedure en een rationeler beheer van voormelde gegevens, zal de administratie de informatie met betrekking tot de toepassing van de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik door de betrokken belastingplichtigen centraliseren, zodat kan worden nagegaan of de regelgeving inzake btw correct wordt toegepast.
Die kennisgeving wordt trouwens gelijkgesteld met de in artikel 18bis, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde voorafgaande kennisgeving, wat betreft de gevolgen ervan, met name wat de mogelijkheid betreft voor de administratie om de toepassing van de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik op grond van de in die informatie aangeduide criteria te weigeren, overeenkomstig dezelfde modaliteiten.
5.2.2. Mededeling van gegevens met betrekking tot de regeling van de aftrek volgens het werkelijk gebruik
Artikel 18bis, § 2, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in de verplichting die samenhangt met de in paragraaf 1 bedoelde kennisgeving, om bepaalde gegevens mee te delen met betrekking tot de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten.
Deze elementen moeten door de belastingplichtige worden meegedeeld bij de indiening van de (in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde) periodieke btw-aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal of één van de eerste drie maanden van het lopende kalenderjaar. Die informatie wordt meegedeeld in de vorm van gestructureerde gegevens over de verschillende verhoudingsgetallen die van toepassing zijn op de door de belastingplichtige verrichte inkomende handelingen.
Deze informatie moet de administratie in staat stellen te beoordelen of de criteria die worden gehanteerd door de belastingplichtige die zijn recht op aftrek wil uitoefenen volgens het werkelijk gebruik, al dan niet aanvaardbaar zijn.
De aldus overgemaakte gegevens (door middel van de toepassing INTERVAT waarmee de periodieke btw-aangifte aan de administratie wordt doorgestuurd) hebben betrekking op:
- het voor de belastingplichtige toepasselijke definitieve verhoudingsgetal met betrekking tot het voorgaande kalenderjaar;
- de opdeling, uitgedrukt in procenten, overeenkomstig de door de belastingplichtige op het moment van de kennisgeving gehanteerde criteria, van de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting tussen de handelingen die:
a) uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen recht op aftrek geven (volledig recht op aftrek);
b) uitsluitend worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek verlenen (geen enkel recht op aftrek);
c) tegelijkertijd worden gebruikt voor de bedrijfsafdeling of bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen recht op aftrek geven en voor de bedrijfsafdeling of bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven;
- een verhoudingsgetal dat van toepassing is op de goederen en diensten die tegelijk worden gebruikt voor de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen recht op aftrek geven en de bedrijfsafdelingen waarvan de handelingen geen recht op aftrek geven (bijzonder verhoudingsgetal genaamd). Indien de belastingplichtige meerdere dergelijke verhoudingsgetallen hanteert, moeten die allemaal afzonderlijk worden vermeld, evenals het globale resultaat van de toepassing van die bijzondere verhoudingsgetallen op de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte belasting op de handelingen die tegelijkertijd worden gebruikt voor de bedrijfsafdelingen die volledig dan wel geen recht op aftrek verlenen.
Voorbeeld:
Een gemengde belastingplichtige (kwartaalindiener) die zijn recht op aftrek uitoefent volgens het in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek bedoelde algemeen verhoudingsgetal beslist in 2023 om zijn recht op aftrek te gaan uitoefenen volgens het werkelijk gebruik met ingang van 2024. Het definitieve algemene verhoudingsgetal voor het jaar 2023 wordt vastgesteld op 60 procent.
Om daartoe over te gaan, doet hij de kennisgeving in die zin in de aangifte van wijziging van activiteit E-604B die hij indient voor 31 maart 2024.
Overeenkomstig de nieuwe regels, laat die kennisgeving hem toe vanaf het eerste kwartaal van het jaar 2024 zijn recht op aftrek uit te oefenen volgens het werkelijk gebruik.
In aanvulling van die kennisgeving, stuurt de belastingplichtige de volgende gegevens naar de administratie in het kader van de indiening van de periodieke btw-aangifte met betrekking tot het eerste kwartaal van 2024 (ingediend in de loop van de maand april 2024):
- zijn definitieve algemene verhoudingsgetal voor het jaar 2023, 60 %;
- het percentage van de belasting die hem in rekening werd gebracht op de inkomende handelingen die uitsluitend gebruikt worden voor de bedrijfsafdeling of bedrijfsafdelingen die recht op aftrek geven: bijvoorbeeld 50 %;
- het percentage van de belasting die hem in rekening werd gebracht op de inkomende handelingen die uitsluitend gebruikt worden voor de bedrijfsafdeling of bedrijfsafdelingen die geen recht op aftrek geven: bijvoorbeeld 30 %;
- het percentage van de belasting die hem in rekening werd gebracht op de inkomende handelingen die tegelijk voor de verschillende sectoren worden gebruikt (gemengde kosten): bijvoorbeeld 20 %;
- tenslotte, het bijzondere verhoudingsgetal of de bijzondere verhoudingsgetallen die van toepassing zijn op de derde categorie van handelingen voor gemengd gebruik: bijvoorbeeld (i) voor de kosten die betrekking hebben op het onroerend goed waarin belaste en vrijgestelde handelingen worden uitgeoefend, wordt een bijzonder verhoudingsgetal gebruikt op basis van m² (bv. voor leveringen van aardgas voor verwarming, water e.d.; schoonmaak, onderhoudswerkzaamheden), wat resulteert in 70 %. recht op aftrek en 30 %. niet-aftrek; (ii) voor kosten die betrekking hebben op een ondersteuning van het personeel (ICT-helpdesk, kosten sociaal secretariaat, enz.) wordt een bijzonder verhoudingsgetal gebruikt op basis van het aantal personeelsleden dat voor de belaste activiteiten wordt ingezet, wat resulteert in 64 % recht op aftrek en 36 % niet-aftrek; en (iii) voor de algemene onkosten welke niet specifiek toewijsbaar zijn (vb. kosten inzake bewaking en toegangscontrole, kantoormateriaal) wordt tenslotte een bijzonder verhoudingsgetal gebruikt dat berekend wordt als het algemeen verhoudingsgetal, zijnde 60 % recht op aftrek en 40% niet-aftrek.
Op basis van het geheel van die gestructureerde gegevens, zal de administratie, desgevallend aan de hand van bepaalde meer specifieke vragen om informatie aan de belastingplichtige of aan derden, nagaan of de door de belastingplichtige gehanteerde aftrekregeling pertinent is.
5.2.3. Sanctie voor de niet-eerbiediging van de voorafgaande kennisgeving
Artikel 18bis, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet een sanctie in geval er geen voorafgaandelijke kennisgeving is gebeurd vóór de laatste dag van het eerste aangiftetijdvak. De belastingplichtige die nalaat de voorafgaande kennisgeving binnen de gestelde termijn te verrichten, kan het recht op aftrek niet uitoefenen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan vóór 1 januari van het volgend kalenderjaar. Hij kan dat ten vroegste vanaf 1 januari van het volgende kalenderjaar op voorwaarde dat hij aan zijn verplichting tot voorafgaande kennisgeving heeft voldaan vóór de laatste dag van het eerste aangiftetijdvak van dat volgende jaar.
Enkel in zeer uitzonderlijke gevallen zal een rechtzetting met inachtneming van de beginselen van het werkelijk gebruik voor vorige kalenderjaren mogelijk zijn. De belastingplichtige die bij zijn keuze van aftrekmethode te goeder trouw was, zal op afdoende wijze moeten kunnen aantonen dat hij niet wist dat een volgens hem vrijgestelde of belaste handeling in werkelijkheid niet was vrijgesteld of niet was belast én dat de verandering van aftrekmethode het mogelijk maakt om nauwkeuriger te bepalen welk deel van de btw betrekking heeft op waarvoor recht op aftrek bestaat. Dit zal enkel het geval zijn in het geval er een rechtzetting is van de fiscale situatie van de belastingplichtige, hetzij in het kader van een controle, hetzij ingevolge een spontane rechtzetting door de belastingplichtige. Deze belastingplichtige kan een verzoek indienen bij de administratie om bij de inwerkingtreding van de aftrek overeenkomstig het werkelijk gebruik tegelijkertijd een rechtzetting door te voeren voor de vorige kalenderjaren.
5.2.4. Kennisgeving van de stopzetting van de aftrek volgens het werkelijk gebruik
Artikel 18bis, § 4, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat de belastingplichtige die de aftrek volgens het werkelijke gebruik wenst te beëindigen, de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde daarvan eveneens op de hoogte brengt door middel van een voorafgaande kennisgeving. Deze voorafgaande kennisgeving gebeurt door middel van de aangifte van wijziging van activiteit bedoeld in de artikelen 2 en 7bis van koninklijk besluit nr. 10. De belastingplichtige kan vanaf 1 januari van het jaar volgend op deze kennisgeving de aftrek niet langer toepassen volgens het werkelijk gebruik.
De datum van 1 januari wordt verantwoord door de regels inzake de herziening van de voorbelasting die in voorkomend geval op jaarbasis geschiedt (kalenderjaar - artikelen 8 tot en met 11 van het koninklijk besluit nr. 3).
Er bestaat een dubbele uitzondering op het principe van de voorafgaandelijke kennisgeving wanneer de belastingplichtige de aftrek volgens het werkelijk gebruik beëindigt:
- wanneer uit de aangifte van wijziging van activiteit bedoeld in artikel 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 10 blijkt dat de belastingplichtige niet meer de hoedanigheid van gemengde belastingplichtige heeft. Dat zal het geval zijn wanneer uit die aangifte (aangifte E-604B) blijkt dat de belastingplichtige voortaan ofwel uitsluitend handelingen verricht die recht op aftrek van btw verlenen, ofwel uitsluitend handelingen die geen recht op aftrek verlenen.
- wanneer de belastingplichtige de aangifte tot stopzetting van activiteit bedoeld in artikel 3 van koninklijk besluit nr. 10 heeft ingediend (aangifte E-604C).
In beide gevallen kan de belastingplichtige geen gebruik meer maken van de aftrek volgens het werkelijk gebruik vanaf het tijdstip waarop de wijziging of de beëindiging van zijn economische activiteit ingaat.
5.2.5. Ontvangstbevestiging door de administratie van de voorafgaande kennisgeving van de keuze om de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik
Artikel 18bis, § 5, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet in een procedure waarbij de administratie de ontvangst bevestigt van de voorafgaande kennisgeving van de keuze van de belastingplichtige voor de aftrek volgens het werkelijk gebruik of van de kennisgeving van de stopzetting van de aftrek volgens het werkelijk gebruik.
Zoals hiervoor vermeld, is de belastingplichtige niet langer gehouden te wachten op een gunstige beslissing van de administratie om de voorbelasting in het kader van deze regeling in aftrek te kunnen brengen. Deze toelatingsprocedure wordt vervangen door een eenvoudige procedure waarbij de administratie de ontvangst bevestigt van de voorafgaande kennisgeving van de belastingplichtige. Bovendien kan de belastingplichtige de aftrek volgens het werkelijk gebruik zo onmiddellijk toepassen zonder te moeten wachten op de voormelde ontvangstbevestiging.
Die ontvangstbevestiging, die in PDF-formaat is gegenereerd uit de in de aangiften E-604A of E-604B ingevoerde gegevens, zal naast de volledige identificatiegegevens van de belastingplichtige, de overeenkomstig de hiervoor uiteengezette regels vastgestelde datum van aanvang en, in voorkomend geval, de datum van beëindiging van de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik vermelden.
5.2.6. Kennisgeving door de administratie van de weigering van de uitoefening van de aftrek volgens het werkelijk gebruik
De administratie behoudt het recht de belastingplichtige de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik te weigeren. Artikel 18bis, § 6, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat, wanneer de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, op grond van de haar voorgelegde feiten of de door haar verzamelde informatie, van mening is dat de uitoefening, door de belastingplichtige, van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik niet of niet meer met de werkelijkheid overeenstemt, zij hem via een gemotiveerde beslissing de redenen voor haar weigering meedeelt. Ter zake vermeldt de beslissing tot weigering de juridische en feitelijke elementen die deze weigering rechtvaardigen. Desgevallend vermeldt ook de beslissing tot weigering de voor de administratie aanvaardbare criteria.
Een dergelijke beslissing moet binnen een redelijke termijn worden genomen om de belastingplichtige een bepaalde mate van rechtszekerheid aan te bieden. Deze procedure staat er niet aan in de weg dat de administratie, in het kader van haar klassieke controleopdracht, op een later tijdstip de fiscale toestand van de belastingplichtige onderzoekt.
Die weigeringsbeslissing wordt meegedeeld aan de belastingplichtige ten laatste op 31 december van het jaar volgend op het jaar waarin de initiële kennisgeving door de belastingplichtige uitwerking heeft gehad. Die weigeringsbeslissing heeft uitwerking voor onbepaalde termijn vanaf de eerste dag van het aangiftetijdvak gedurende hetwelk de kennisgeving door de belastingplichtige is verricht.
Tegen die achtergrond kan de belastingplichtige zich er voor het einde van die termijn of voor een dergelijke weigeringsbeslissing niet van verzekeren dat de door hem gehanteerde criteria in het kader van zijn oorspronkelijke kennisgeving door de administratie zullen aanvaard worden.
Na deze weigeringsbeslissing kan de belastingplichtige voor de periode waarop de weigering betrekking heeft en voor de toekomstige periodes akkoord gaan met de desgevallend aangepaste criteria, dan wel nieuwe criteria voorstellen, die via verzoek tot akkoord of via een bezwaar worden voorgelegd aan de administratie. Wanneer de belastingplichtige niet akkoord gaat met de door de administratie voorgestelde criteria, of wanneer de belastingplichtige zelf geen criteria voorstelt die voor de administratie aanvaardbaar zijn, zal de belastingplichtige in elk geval voor de betrokken periode zijn recht op aftrek niet kunnen uitoefenen volgens het werkelijk gebruik en zal hij desgevallend de toegepaste aftrek moeten herzien om zich te conformeren aan de beslissing van de administratie.
Daarnaast wordt gepreciseerd dat de belastingplichtige die een dergelijke weigeringsbeslissing ontvangt en niet instemt met de toepassing van de door de administratie in haar weigeringsbeslissing vastgestelde criteria, ten vroegste in het kalenderjaar volgend op de kennisgeving van de weigeringsbeslissing van de administratie een nieuw verzoek mag indienen tot uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik. Dat verzoek, waarvan kennis werd gegeven overeenkomstig de in artikel 18bis, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde procedure, heeft slechts uitwerking voor de toekomst, overeenkomstig de in die bepaling vastgelegde modaliteiten.
Artikel 18bis, § 6, vierde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 voorziet dat het gebrek aan een weigeringsbeslissing vanwege de administratie binnen de daartoe voorziene termijn, geen afbreuk doet aan de mogelijkheid voor de administratie om de correcte toepassing door de belastingplichtige van de bepalingen van het Btw-Wetboek en de uitvoeringsbesluiten daarvan, en in het bijzonder de uitoefening door laatstgenoemde van zijn recht op aftrek, te controleren. Wanneer in dat verband blijkt dat de criteria en/of de aftrekpercentages gehanteerd door de belastingplichtige voor de toepassing van die aftrekregeling niet overeenstemmen met de werkelijkheid of een overmatig recht op aftrek tot gevolg hebben, kan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde de uitgeoefende aftrekken rechtzetten en ook voor de toekomst aan de belastingplichtige een regularisatie opleggen van de modaliteiten van zijn recht op aftrek (door hem bijvoorbeeld nieuwe criteria voor de aftrek volgens het werkelijk gebruik voor te stellen of door hem op te leggen zijn recht op aftrek uit te oefenen volgens het algemeen verhoudingsgetal). Een weigeringsbeslissing kan dus eveneens opgenomen zijn in een correctieopgave of een proces-verbaal in het kader van een latere regularisatie door de administratie.
5.2.7. Kennisgeving door de administratie van de verplichting om beroep te doen op de aftrek volgens het werkelijk gebruik
Krachtens artikel 46, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, kan het Centrum waaronder de gemengde belastingplichtige ressorteert deze laatste in kennis stellen van de verplichting het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik, wanneer de administratie vaststelt dat de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting. Artikel 18ter, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 legt de modaliteiten van deze procedure vast.
Deze procedure waarbij de aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik wordt opgelegd, zal in de regel plaatsvinden telkens wanneer blijkt dat de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal leidt tot een aanzienlijk hogere aftrek dan die welke zou resulteren uit de toepassing van het werkelijk gebruik. Idealiter zou deze omschakeling rechtstreeks door de belastingplichtige moeten worden uitgevoerd om moeilijkheden in verband met de herziening van de toegepaste aftrek te voorkomen.
Het betreft in hoofdzaak de situatie waarin:
- enerzijds er een kosten intensieve sector binnen de onderneming bestaat met een relatief beperkte omzet aan handelingen die geen recht op aftrek geven;
- en anderzijds binnen de onderneming een sector bestaat waarvoor maar weinig kosten moeten worden gemaakt met een hoge omzet aan handelingen die recht op aftrek geven.
Indien in deze omstandigheden een algemeen verhoudingsgetal wordt toegepast, zal het hoge omzetbedrag dat kan worden toegerekend aan handelingen die recht op aftrek verlenen (maar waarvoor maar weinig kosten moeten worden gemaakt), wegens het globale karakter van het algemeen verhoudingsgetal ertoe leiden dat een onevenredig hoog percentage van de btw in aftrek wordt gebracht voor de kosten die zijn gemaakt voor uitgaande handelingen van de sector die geen recht op aftrek verlenen. In dergelijke omstandigheden leidt het algemeen verhoudingsgetal dus tot een ongelijkheid in belastingheffing (ten opzichte van andere belastingplichtigen) die kan worden verholpen door toepassing van de regel van het werkelijk gebruik.
Artikel 18ter, § 1, tweede lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt in welke omstandigheden het werkelijk gebruik kan worden opgelegd door de administratie:
- wanneer de economische activiteit een afdeling omvat met recht op aftrek die duidelijk onderscheiden is van de sector zonder recht op aftrek en, in het bijzonder, wanneer voor elke afdeling een afzonderlijke boekhouding wordt gevoerd;
- wanneer de gemengde belastingplichtige op het tijdstip van ontvangst gemakkelijk kan bepalen wat de uitsluitende bestemming van de goederen of diensten is, hetzij de sector die recht op aftrek verleent, hetzij de sector die geen recht aftrek verleent;
- wanneer de regel van het algemeen verhoudingsgetal niet kan worden toegepast omdat het moeilijk of onmogelijk is de noemer van het verhoudingsgetal te bepalen (bv. het geval van verzekeringsmaatschappijen die, onafhankelijk van handelingen inzake verzekering, belaste handelingen zouden verrichten).
Op grond van artikel 18ter, § 2, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 wordt de beslissing van de administratie bij aangetekende zending ter kennis van de belastingplichtige gebracht. Dit besluit vermeldt de feitelijke elementen die deze beslissing rechtvaardigen, alsook de datum met ingang waarvan ze uitwerking heeft. Dat is in principe op de eerste dag van het aangiftetijdvak waarin de kennisgeving van deze beslissing heeft plaatsgevonden.
In afwijking van hetgeen voorafgaat bepaalt artikel 18ter, § 2, vierde lid, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 dat deze beslissing vóór die datum kan ingaan wanneer blijkt dat de gegevens die door de belastingplichtige zijn meegedeeld in de aangifte van aanvang of wijziging van de activiteit bedoeld in de artikelen 2, eerste lid, en 7bis van het koninklijk besluit nr. 10 of in de aangiften bedoeld in de artikelen 2, § 2, en 4, § 1, van het koninklijk besluit nr. 55 van 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, onjuist zijn. In dat geval kan de beslissing van de administratie terugwerkende kracht hebben tot de datum van aanvang of wijziging van de activiteit van de belastingplichtige of het lid van een btw-eenheid.
Ten slotte bepaalt artikel 18ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 dat de administratie bij circulaire en in dezelfde gevallen als die van toepassing zijn ten aanzien van individuele belastingplichtigen (zie artikel 18ter, § 1, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3) een bedrijfssector of een bepaalde groep belastingplichtigen kan verplichten de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan. Die procedure zal worden gebruikt wanneer uit de feiten blijkt dat bepaalde sectoren of groepen van belastingplichtigen zich in één van de in artikel 18ter, § 3, nieuw, van het koninklijk besluit nr. 3 beschreven situaties bevinden. Een dergelijke circulaire moet rechtens en feitelijk aanduiden waarom een beroep op individuele beslissingen per belastingplichtige niet aangewezen is.
5.2.8. Datum van inwerkingtreding
Zoals het geval is voor de wijzigingen die bij de wet van 27 december 2021 in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek werden aangebracht, traden de wijzigingen aan het koninklijk besluit nr. 3 in werking op 1 januari 2023.
Wat betreft de mededeling van gegevens (zie punt 5.2.2.) met betrekking tot de regeling van de aftrek volgens het werkelijk gebruik via de periodieke btw-aangifte via INTERVAT, wordt er evenwel in een tolerantie voorzien.
Deze gegevens moeten voor de eerste keer meegedeeld worden bij de indiening van de periodieke btw-aangifte over:
- het eerste kwartaal van 2024 (in te dienen ten laatste 20 april 2024), of
- één van de eerste drie maanden van 2024 (in te dienen ten laatste op 20 februari 2024, 20 maart 2024 of 20 april 2024).
Deze tolerantie geldt ook in geval van start of wijziging van activiteit in 2023.
Wie het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik al toepaste op 31 december 2022, moet deze gegevens opnemen in de periodieke btw-aangifte over:
- het eerste kwartaal van 2024 (in te dienen ten laatste op 20 april 2024), of
- de maand mei (in te dienen ten laatste op 20 juni 2024).
6. Onttrekkingen van voedingsmiddelen met het oog op het verstrekken ervan voor liefdadigheidsdoeleinden
6.1. Reglementaire bepaling
In artikel 3, eerste lid, 2°, a), van het koninklijk besluit nr. 59, wordt het woord 'vijf' vervangen door het woord 'vijftien'.
6.2. Commentaar
Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek voorziet dat, als uitzondering op de basisregel, niet wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, de onttrekking door een belastingplichtige van goederen van zijn onderneming om die om niet te verstrekken:
- als handelsmonsters;
- als handelsgeschenken van geringe waarde;
- voor liefdadigheidsdoeleinden, als het gaat om voedingsmiddelen bestemd voor de menselijke consumptie, met uitsluiting van geestrijke dranken, die niet meer kunnen worden verkocht tegen hun oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden;
- voor liefdadigheidsdoeleinden, als het gaat om levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen, andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt waarvan de intrinsieke kenmerken verhinderen dat ze, in gelijk welke schakel van het economische circuit, nog worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden.
Het gevolg van deze regeling van zogenaamde ″niet-onttrekking″ is dat, ondanks het feit dat die goederen niet het voorwerp uitmaken van een belastbare handeling (die goederen worden gratis verstrekt onder de in deze bepaling omschreven omstandigheden), er in afwijking van de basisbeginselen van de btw geen regularisatie van het door de belastingplichtige in een eerder stadium uitgeoefende recht op aftrek zal plaatsvinden. Deze maatregel betreft schenkingen, die bedoeld zijn om reclame te maken of gerechtvaardigd zijn om humanitaire redenen.
Het koninklijk besluit nr. 59, uitgevaardigd op grond van artikel 12, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek, legt de toepassingsvoorwaarden en -modaliteiten vast van die regeling van ″niet-onttrekking″. Wat in het bijzonder de schenking van levensmiddelen betreft, bepaalt artikel 1 van dat koninklijk besluit de aard en de kenmerken van de betrokken levensmiddelen, de bedoelde liefdadigheidsdoeleinden, de omstandigheden waarin de bedoelde onverkoopbare goederen voor die doeleinden kunnen worden verstrekt, het bedrag dat als kosten in rekening mag worden gebracht en de vormvoorwaarden die moeten in acht genomen worden. Deze voorwaarden moeten voorkomen dat er een frauduleuze parallelle markt ontstaat voor goederen waarvoor in een eerder stadium belasting is afgetrokken zonder dat die belasting opnieuw in rekening wordt gebracht (zwarte verkopen). Daarom zijn in het koninklijk besluit nr. 59 een aantal waarborgen opgenomen met betrekking tot de voorwaarden waaronder dergelijke schenkingen in het kader van die regeling kunnen worden gedaan.
In artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 59 worden de levensmiddelen aangeduid die onder deze gunstregeling vallen. Naast het feit dat het moet gaan om voedingsmiddelen, met inbegrip van andere dranken dan geestrijke dranken, die bestemd zijn voor menselijke consumptie en daartoe nog geschikt zijn, preciseert artikel 3, eerste lid, 2°, van het koninklijk besluit nr. 59 in welke omstandigheden die voedingsmiddelen worden geacht niet geschikt meer te zijn voor verkoop tegen de normale commercialisatievoorwaarden in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.
Eén van die omstandigheden is dat de uiterste houdbaarheidsdatum van het goed wordt vastgelegd op uiterlijk vijf dagen na de datum van onttrekking van het goed (artikel 3, eerste lid, 2°, a), van het koninklijk besluit nr. 59).
Die termijn van vijf dagen werd bij de goedkeuring van die bepaling verantwoord door het feit dat dergelijke producten op korte termijn bederfelijk zijn, waardoor zij veel minder aantrekkelijk zijn voor de verkoop. Het is namelijk gebruikelijk dat handelaars grote kortingen geven op levensmiddelen waarvan de houdbaarheidsdatum nadert. Door het grote assortiment producten in de winkelrekken, kunnen producten die tegen hun uiterste houdbaarheidsdatum aanzitten voor de consument alleen aantrekkelijk zijn als de prijs ervan aanzienlijk wordt verlaagd. Volgens de destijds gevoerde besprekingen, werd die periode van vijf dagen lang genoeg geacht om de handelaar in staat te stellen de goederen te onttrekken om ze aan een caritatieve organisatie te schenken, zodat zij in goede staat om te worden verbruikt aan de eindbegunstigde konden worden afgeleverd.
Zowel bij de verenigingssector (met name de Federatie van Belgische Voedselbanken), als bij de detailhandel bleek dat deze termijn van vijf dagen bijzonder kort was en van dien aard om dergelijke schenkingen, die nochtans belangrijk zijn in de strijd tegen de extreme bestaansonzekerheid van sommige van onze medeburgers, te ontmoedigen.
De regeling van 'niet-onttrekking' voorzien in artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek werd verantwoord in de memorie van toelichting bij de wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde die die bepaling heeft ingevoegd, op grond van artikel 185, lid 2, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG. Dat artikel voorziet, ondanks de afwezigheid van een uitgaande handeling die recht op aftrek verleent, in een aantal gevallen waarin in aftrek gebrachte btw niet moet worden geregulariseerd. De fysieke vernietiging van goederen is een dergelijk toepassingsgeval.
Het om niet verstrekken van voedseloverschotten maakt een vorm van economische vernietiging van de betrokken goederen uit, omdat ze definitief en onherroepelijk uit het normale economische circuit worden onttrokken. Ze ondergaan dus een lot dat vergelijkbaar is met de fysieke vernietiging van de goederen dat trouwens voor de betrokken goederen het enige alternatief zou zijn. De toepassing van de maatregel is dienovereenkomstig ook beperkt tot die goederen die niet meer terug in het reguliere economische circuit kunnen worden geïnjecteerd. De maatregel houdt dus in dat de btw-regeling voor fysiek vernietigde goederen (artikel 185, lid 2, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG) eveneens van toepassing is op het maatschappelijk veel waardevollere alternatief van de economische vernietiging van de goederen door ze weg te schenken aan behoeftige personen.
Gelet op de reële moeilijkheden waarmee de betrokken sectoren te kampen hebben, is het redelijk, evenredig en in overeenstemming met de ratio legis van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek om te voorzien in een verlenging van deze termijn van vijf dagen tot een termijn van vijftien dagen. Een dergelijke termijn, die door de betrokken sectoren is aanvaard in het kader van de contacten met de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde, maakt het mogelijk de eisen van deze sectoren met elkaar te verzoenen zonder de gunstige niet-belastingregeling te vervalsen of zelfs van haar inhoud te ontdoen.
In het licht van het bovenstaande verhoogt artikel 3, eerste lid, 2°, a), van het koninklijk besluit nr. 59, de termijn tussen de datum van de onttrekking van de goederen en het verstrijken van de houdbaarheidsdatum van de afgehaalde goederen van vijf dagen naar vijftien dagen.
7. Technische wijzigingen in de nationale regelgeving
7.1. Reglementaire bepalingen
In artikel 25 van het koninklijk besluit nr. 1, worden de woorden 'artikel 18, § 1, tweede lid, 1°' telkens vervangen door de woorden 'artikel 1, § 22'.
In artikel 81 , § 2, eerste lid, 3°, d), van het koninklijk besluit nr. 4, worden de woorden ″, XXXVIII″ opgeheven.
In artikel 2, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 10, worden de woorden 'het tweede lid' vervangen door de woorden 'het derde lid'.
7.2. Commentaar
Hoofdstuk 2 van de wet van 16 oktober 2022 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (BS van 24 oktober 2022) heeft wijzigingen aangebracht wat betreft de voor de toepassing van het Btw-Wetboek en de uitvoeringsbesluiten ervan geldende definities.
Er werd van deze gelegenheid gebruik gemaakt om twee algemeen geldende definities opgenomen in het Btw-Wetboek over te hevelen naar artikel 1 van het Btw-Wetboek om aldus de geldende definities samen onder te brengen in één artikel van het Btw-Wetboek
Het betreft onder meer de definitie van maakloonwerk die was opgenomen in artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
De definitie van maakloonwerk maakt thans het voorwerp uit van artikel 1, § 22, van het Btw-Wetboek.
De paragrafen 1 en 2 van artikel 25 van het koninklijk besluit nr. 1 verwijzen thans in het kader van de verplichting tot het houden van een register van de goederen die aan een belastingplichtige worden toevertrouwd met het oog op de oplevering van een maakloonwerk, nog naar artikel 18, § 1, tweede lid, 1°, van het Btw-Wetboek.
Artikel 25, §§ 1 en 2, van het koninklijk besluit nr. 1 wordt gewijzigd. Die bepalingen verwijzen voortaan naar artikel 1, § 22, van het Btw-Wetboek.
Rubriek XXXVIII van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 wordt opgeheven. Het gelijktijdig behouden van de rubrieken XXXI en XXXVIII van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 was niet langer gerechtvaardigd, enerzijds omdat het materiële toepassingsgebied van beide rubrieken vrijwel identiek was (afgezien de ouderdom van de woning in kwestie) en anderzijds omdat de rechtsgrondslag van deze twee rubrieken in Richtlijn 2006/112/EG is samengevoegd in punt 10bis van bijlage 3 bij die richtlijn, waarin voortaan wordt verwezen naar 'renovatie en verbouwing, met inbegrip van afbraak en heropbouw, en herstelling van huisvesting en particuliere woningen' zonder enige uitzondering van 'materialen die een beduidend deel vertegenwoordigen van de waarde van de verstrekte diensten', zoals vroeger het geval was en waarin rubriek XXXVIII, § 4, 3°, van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 voorzag. Enkel de bovengenoemde rubriek XXXI blijft nu over als rechtsgrondslag voor de toepassing van het verlaagde tarief van zes pct. voor werk in onroerende staat aan privéwoningen.
De opheffing van rubriek XXXVIII heeft tot gevolg dat de verwijzing ernaar in artikel 81 , § 2, eerste lid, 3°, d), van het koninklijk besluit nr. 4 met betrekking tot de maandelijkse teruggaaf voor belastingplichtigen die in het aangiftetijdvak waarvoor zij om teruggaaf van hun btw-krediet verzoeken, ten minste dertig percent van hun omzet hebben gerealiseerd, met name voor werk in onroerende staat waarvoor zij het verlaagde tarief van zes pct. hebben toegepast, eveneens moet worden opgeheven.
Tussen het eerste en het tweede lid van artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 10 werd een lid ingevoegd met betrekking tot de inlichtingen door een zelfstandige groepering van personen wat een wijziging van haar economische activiteit betreft.
Door de invoeging van dat lid schuiven de volgende leden op. In het huidige vierde lid (derde lid vóór die wijziging) van dit artikel 2 wordt verwezen naar het tweede lid van die bepaling, dat het derde lid is geworden. Deze onnauwkeurigheid wordt hersteld in artikel 2, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 10.
8. Datum van inwerkingtreding
8.1. Reglementaire bepalingen
Artikel 21, eerste lid, van het koninklijk besluit van 26.10.2022 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 2, 3, 4, 10, 19, 22 en 59 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde stelt de inwerkingtreding van deze wijzigingen vast op de eerste dag van de maand na afloop van een termijn van tien dagen te rekenen van de dag volgend op de publicatie van het besluit in het Belgisch Staatsblad.
In afwijking van het eerste lid, stelt het tweede lid de inwerkingtreding van de hoofdstukken 2 en 4 vast op 1 januari 2023.
8.2. Commentaar
De nieuwe bepalingen die worden becommentarieerd in deze circulaire treden in werking op de eerste dag van de maand na afloop van een termijn van tien dagen te rekenen van de dag volgend op de publicatie van het besluit in het Belgisch Staatsblad.
In afwijking hiervan treden in werking op 1 januari 2023 :
- de wijzigingen die worden aangebracht aan artikel 20 van het koninklijk besluit nr. 1, die verbonden zijn met de regeling van de verlegging van heffing inzake werk in onroerende staat;
- de wijzigingen die worden aangebracht aan afdeling V van het koninklijk besluit nr. 3, die verbonden zijn met het recht op aftrek van de belasting volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel ervan.
Interne ref.: 140.170
Bron. Fisconetplus
Bron
Mots clés
Abonnez-vous à notre newsletter
Recevez toutes les actualités publiées par notre communauté