NRVQ. Taxation étalée: peut-on reprendre la réserve lot par lot ?

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► La question posée
Une société a réalisé il y a plusieurs années une plus-value sur un immeuble et a opté pour la taxation étalée. Elle a remployé le prix dans un immeuble acquis plus tard, qu'elle a ensuite divisé en plusieurs unités, qu'elle revend aujourd'hui sur plusieurs exercices. Un confrère nous demande s'il peut reprendre la réserve immunisée et l'impôt différé au prorata des unités vendues. Il demande aussi si les nouvelles plus-values peuvent être étalées par remploi dans des entrepôts en construction, et selon quel découpage.

1. Un remploi divisé en unités reste-t-il un seul remploi ?

Oui. L'article 47, § 1er, CIR 92 considère la plus-value étalée comme un bénéfice de chaque période imposable, proportionnellement aux amortissements fiscalement admis sur les biens acquis ou constitués en remploi¹. Il la taxe aussi à concurrence du solde restant au moment où ces biens cessent d'être affectés à l'activité professionnelle. Diviser juridiquement un immeuble en lots ne paraît pas, à lui seul, faire naître un nouveau bien de remplacement : c'est le même actif, découpé, et sa base fiscalement amortissable se répartit entre les lots. Aucun texte ne tranche expressément la question.

Cette répartition est la première étape, et elle conditionne tout le reste. Elle doit reposer sur une clé objective et documentée : les quotités de l'acte de base, les surfaces ou les valeurs respectives. Une répartition par parts égales n'est correcte que si les lots sont réellement équivalents.

2. Comment calculer la plus-value taxée à chaque vente d'unité ?

Le relevé 276 K fournit la formule². Pour la période d'aliénation d'un actif de remplacement, les amortissements à prendre en considération sont augmentés de la valeur résiduelle fiscale de cet actif. La quotité imposable est égale à la plus-value multipliée par une fraction : au numérateur, les amortissements fiscalement admis de la période, augmentés de cette valeur résiduelle fiscale ; au dénominateur, la valeur de réalisation à remployer.

Les unités non vendues continuent d'être amorties et taxées au rythme ordinaire. On voit pourquoi un prorata « au nombre d'unités vendues » serait inexact : il ignorerait les amortissements déjà pratiqués, ainsi que les différences de valeur entre les lots.

3. Quelles écritures sur les comptes 132 et 1682 ?

La Commission des normes comptables a fixé le schéma de longue date. Lors de l'étalement, la plus-value est transférée en réserves immunisées (132), sous déduction des impôts différés (1682). Les deux comptes sont ensuite repris en résultats au rythme de la taxation : le compte 1682 par le compte 780, le compte 132 par le compte 789³. À chaque vente d'unité, le compte 1682 est repris à hauteur de l'impôt différé afférent à la quotité taxée, et le compte 132 pour le solde.

Une plus-value étalée avant les baisses du taux de l'impôt des sociétés porte souvent un impôt différé calculé à l'ancien taux. L'avis CNC 2013/14 prévoit alors un transfert du compte 1682 vers le compte 132, pour autant que l'écart soit significatif³. Le contrôle s'impose dans les dossiers les plus anciens.

La condition d'intangibilité de l'article 190 CIR 92 impose de maintenir la plus-value immunisée à un ou plusieurs comptes distincts du passif⁴. Une reprise de la réserve immunisée supérieure à la quotité fiscalement imposée peut entraîner la perte de l'exonération correspondante, comme prélèvement contraire à cette condition d'intangibilité.

4. Les unités revendues peuvent-elles bénéficier d'une nouvelle taxation étalée ?

En principe oui, mais deux contrôles s'imposent avant de l'affirmer.

4.1. Les unités sont-elles restées des immobilisations ?

L'article 47 n'est ouvert aux plus-values réalisées de plein gré que si les biens aliénés ont eu la nature d'immobilisations depuis plus de cinq ans au moment de l'aliénation¹. Un immeuble acquis comme remploi puis revendu par lots après huit ans remplit cette condition, à condition d'être resté à l'actif immobilisé. Un reclassement en stocks, dans une logique de promotion immobilière, change la donne. Il exclut en principe la nouvelle plus-value du bénéfice de l'article 47, si le bien n'a plus la nature d'immobilisation au moment de l'aliénation. Il peut aussi entraîner la taxation du solde de l'ancienne plus-value, si le reclassement traduit une cessation de l'affectation du bien à l'activité professionnelle.

4.2. Les travaux de division ont-ils été activés à part ?

Diviser un immeuble suppose souvent des travaux importants, comptabilisés comme agencements. Or, dans son arrêt du 15 mars 2024, la Cour de cassation a distingué l'immeuble et les travaux de transformation comptabilisés comme agencements, en se fondant sur le droit comptable⁵. La plus-value afférente à des agencements de moins de cinq ans au jour de la vente n'est donc pas éligible à l'étalement. Lorsque ces agencements sont distincts, il faut ventiler chaque vente entre l'immeuble et les agencements récents, selon une méthode objective et documentée : la répartition porte sur le prix comme sur la plus-value⁶.

5. Faut-il un compte distinct pour chaque plus-value ?

Chaque vente est une plus-value distincte, qui reçoit son propre numéro d'ordre au cadre I du relevé 276 K et le conserve jusqu'à sa taxation complète². L'article 190 admet un ou plusieurs comptes distincts du passif : un compte global n'est donc pas exclu⁴. Nous recommandons néanmoins des sous-comptes par plus-value (132x et 1682x), alignés sur la numérotation du 276 K. Le rapprochement annuel entre comptabilité et relevé y gagne beaucoup en lisibilité.

Rappel souvent oublié : c'est la valeur de réalisation, c'est-à-dire le prix de vente de chaque unité, qui doit être remployée, et non la seule plus-value². Seule la valeur fiscalement amortissable compte comme remploi : le terrain n'en fait pas partie.

6. Une construction en cours peut-elle valoir remploi, et dans quel délai ?

En principe oui. L'article 47 vise les biens acquis ou constitués, et un entrepôt est un immeuble bâti, pour autant qu'il constitue une immobilisation amortissable affectée à l'activité professionnelle. Le délai de remploi est alors porté à cinq ans¹. Il prend cours, au choix du contribuable, le premier jour de la période imposable de réalisation, ou le premier jour de la pénultième période imposable qui la précède. Pour une société dont l'exercice correspond à l'année civile :

L'option « pénultième » n'allonge pas le délai : elle se termine à la même date que le délai ordinaire de trois ans. Elle permet seulement de compter des investissements réalisés avant la vente. Seule l'option « année de la vente » ajoute deux ans, à condition de prendre l'engagement d'investir au cadre III du relevé 276 K². Cet engagement figure dans le relevé de la période au cours de laquelle expire le délai ordinaire : pour une vente de 2025 et une période imposable coïncidant avec l'année civile, dans le relevé 276 K de l'exercice d'imposition 2028.

La lecture prudente est de tenir le remploi pour effectué lorsque l'entrepôt est constitué et devient une immobilisation amortissable, et non au fil des acomptes portés au compte 27 : aucune source administrative ni jurisprudentielle ne tranche le moment auquel une construction en cours est réputée constituée. Si l'on retient cette lecture et que la mise en service risque d'intervenir après le 31 décembre 2027 pour les ventes de 2025, ou après le 31 décembre 2028 pour celles de 2026, seule l'option « année de la vente », assortie de l'engagement du cadre III, permet de l'atteindre.

7. Remploi par facture ou par composant ?

Ni l'article 47 ni le relevé 276 K n'imposent la règle « une plus-value, un actif ». Une même plus-value peut être remployée dans plusieurs actifs, et plusieurs plus-values dans un même actif : l'affectation doit être chiffrée et identifiée au cadre II², les conditions de montant, de délai et d'amortissabilité restant à respecter pour chaque plus-value. Si la valeur amortissable investie excède ce qui doit être remployé, le dernier investissement n'est retenu qu'à concurrence du montant requis.

L'unité de compte n'est pas la facture, mais l'actif tel qu'il figure au tableau des immobilisations. Si la construction est comptabilisée par composants (gros œuvre, toiture, techniques) qui constituent des éléments distincts, avec des plans d'amortissement distincts, chaque composant peut être traité comme un actif de remplacement. Si l'entrepôt forme un seul actif, on affecte à chaque plus-value une quote-part de sa base amortissable. Le choix influence notamment le rythme : un composant amorti sur une courte durée accélère la taxation de la plus-value qui lui est affectée.

8. Ce qu'il faut retenir pour vos dossiers

9. Nos recommandations pratiques

Pour l'expert-comptable, la priorité est documentaire : figer la clé de répartition du remploi d'origine entre les lots, reconstituer la valeur résiduelle fiscale de chaque unité à sa date de vente, rapprocher chaque reprise de 132 et 1682 de la quotité déclarée au cadre IV, et vérifier le taux auquel l'impôt différé a été calculé.

Pour le dirigeant, la priorité est calendaire. Le planning du chantier doit être confronté aux délais de remploi. Si la mise en service risque d'intervenir au-delà du délai ordinaire, seule l'option « année de la vente », assortie de l'engagement du cadre III, permet de l'atteindre : la décision doit être prise tôt.

Enfin, avant toute vente future, mieux vaut vérifier que les lots n'ont pas été reclassés en stocks, et isoler dans le tableau des immobilisations les agencements de moins de cinq ans.