L'abus fiscal et la planification patrimoniale et successorale

Introduction

Le contribuable belge reste libre de choisir la voie la moins imposée, mais cette liberté s'arrête là où commence l'abus fiscal. Depuis la loi-programme du 29 mars 2012, la disposition générale anti-abus permet à l'administration d'écarter un acte réel et voulu lorsqu'il contrarie l'objectif de la loi fiscale dans un but essentiellement fiscal.

Le point de départ est l'article 170 de la Constitution consacrant le principe de la légalité de l’impôt, et dont la Cour de cassation a déduit la liberté du choix de la voie la moins imposée. Selon la jurisprudence de la Haute juridiction, ni la fraude à la loi (Brepols, 6 juin 1961), ni la réalité économique (Au Vieux Saint-Martin, 22 mars 1990) ne pouvaient être opposées à des actes non simulés, même accomplis à seule fin de réduire le montant de l'impôt dû.

La première mesure anti-abus (loi du 22 juillet 1993) ne rendait inopposable que la qualification de l'acte, et la requalification devait en respecter tous les effets juridiques (Cass., 4 novembre 2005) : sa portée est restée marginale. La réforme de 2012 a désormais rendu l'acte lui-même (ou l’ensemble d’actes) inopposable(s), y compris dans la sphère privée. La planification patrimoniale et successorale est devenue son terrain d'élection.

I. La notion d'abus fiscal

L'abus fiscal suppose la réunion d'un élément objectif, la contrariété à l'objectif d'une disposition fiscale, et d'un élément subjectif, le but essentiel d'éviter l'impôt. La disposition figure à l'article 344, § 1er CIR pour l'impôt sur les revenus, à l'article 18, § 2 du Code des droits d'enregistrement et à l'article 106, al. 2 du Code des droits de succession. En Région flamande, son équivalent est l'article 3.17.0.0.2 du Code flamand de la fiscalité (VCF).

Aux termes de l'article 18, § 2 C. enr., n'est pas opposable à l'administration l'acte juridique, ou l'ensemble d'actes réalisant une même opération, constitutif d'abus fiscal. Le texte vise deux figures :

1. L'évitement d'une disposition taxatrice : le redevable se place hors du champ d'application d'une disposition, en violation de ses objectifs.

2. L'avantage fiscal indu : le redevable prétend à un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire aux objectifs de la disposition qui le prévoit, et dont l'obtention est le but essentiel de l'opération.

L'abus se distingue des autres limites au choix de la voie la moins imposée :

L'abus n'est donc ni un mensonge ni une infraction. Une large partie de la doctrine y voit une application particulière et autonome de la théorie de la fraude à la loi, réintroduite en matière fiscale par le législateur.

II. Conditions et modalités d'application

La mesure organise un mécanisme probatoire en deux temps : l'administration a la charge d’établir l’existence de l'abus. Dans un second temps, le redevable peut le démentir. La Cour constitutionnelle y voit d'ailleurs une règle relative à l'administration de la preuve (C. const., 30 octobre 2013, n° 141/2013).

1. La preuve à charge de l'administration

Un acte ou une chaîne d'actes. Pour une chaîne, l'administration doit démontrer une unité d'intention : des actes conçus dès l'origine comme une opération indivisible. Le redevable ne doit pas nécessairement avoir été partie à tous les actes (Cass., 25 avril 2025). La proximité temporelle n'est qu'un indice ; l'intention au moment du premier acte est déterminante (Gand, 11 février 2025).

L'élément objectif. L'administration doit désigner une disposition précise dont l'objectif spécifique ressort « de manière suffisamment claire » du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires. Ni un objectif générique de rendement, ni une circulaire ne suffisent. Le doute profite au contribuable, conformément à l’adage in dubio contra fiscum.

L'élément subjectif (ou intentionnel). L'opération doit être motivée exclusivement ou essentiellement par l'évitement de l'impôt. Corrélativement, ses autres objectifs sont négligeables ou artificiels. L’élément subjectif de l’abus se déduit souvent de présomptions : montage artificiel, actes enchaînés à l'approche d'un décès, timing suspect, ou absence de rationalité économique.

2. La contre-preuve du redevable

Le redevable peut renverser la présomption en prouvant que son choix se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter l'impôt : intérêts civils, familiaux, patrimoniaux ou économiques (par exemple la protection du conjoint, l’équilibre entre héritiers, la continuité d'une entreprise, l’optimisation de la gestion patrimoniale). Un seul motif réel et non négligeable suffit ; des motifs abstraits ou contredits par les faits sont, par contre, écartés.

3. La sanction

L'acte est inopposable et l'opération est taxée « comme si l'abus n'avait pas eu lieu », conformément à l'objectif de la loi. Le redressement ne peut toutefois ignorer les faits réels. Aucune amende n'est due, faute d'infraction.

4. Le champ d'application

• Ratione personae : l'acte doit être posé par le redevable. En droits de succession, c'est l'héritier, le légataire ou le donataire (art. 70 C. succ.), non le défunt ; les testaments échappent donc en principe à l’application de la mesure anti-abus.

• Ratione temporis : actes posés à partir du 1^er juin 2012, y compris le premier maillon d'une chaîne.

• Dispositions spécifiques : une fiction légale comme l'article 5 C. succ. (art. 2.7.1.0.4 VCF) n'exclut pas, par principe, l’application de la mesure générale (Cass., 16 septembre 2021).

5. Les instruments de sécurité juridique

Les circulaires administratives (circ. 5/2013 du 10 avril 2013 ; en Flandre, circ. 2015/1 du 16 février 2015) dressent une white list et une black list, qui lient l'administration mais non le juge. Le ruling (SDA, VLABEL) reste l'outil de sécurité privilégié. Il montre comment l'administration raisonne, non comment le juge tranchera. Notons encore que la présence d’une opération sur la liste noire ne crée qu’une présomption réfragable d’abus fiscal. Le redevable de l’impôt reste libre de démontrer qu’en l’espèce, l’opération n’est pas constitutive d’un abus fiscal.

III. Cinq cas d'application en planification patrimoniale et successorale

Les cas qui suivent montrent que l'issue tient moins à la technique choisie qu'à trois facteurs : l'objectif précis de la disposition contournée, l'unité d'intention entre les actes posés et la consistance des motifs non fiscaux.

Cas 1. Société simple et contrôle conservé par le donateur

Des parents apportent des titres à une société simple et en transmettent les parts à leurs enfants. VLABEL retient l'abus lorsque les statuts leur réservent une gérance viagère ou irrévocable, tous les pouvoirs de disposition et la maîtrise des bénéfices (VLABEL n° 24082 du 16 décembre 2024 ; n° 26015 du 20 mai 2026). La transmission étant différée de facto jusqu'au décès, l'objectif de l'article 2.7.1.0.3, 3° VCF, qui soumet aux droits de succession les donations à terme lié au décès, est frustré.

L'abus est en revanche écarté lorsque le contrôle est encadré : gérance non viagère, unanimité en assemblée générale (VLABEL n° 22069 du 27 février 2023 ; n° 24023 du 17 juin 2024).

Enseignement : c'est l'intensité du contrôle conservé, non le recours à la société simple, qui fait basculer l'opération dans le champ de l’abus fiscal.

Cas 2. Donations réciproques entre époux avec clause de retour

Des époux séparés de biens, propriétaires indivis d'un appartement et ayant conclu une clause d’accroissement sur ce bien, se donnent réciproquement leur moitié indivise avec retour conventionnel en cas de prédécès. VLABEL retient l'abus (n° 17033 du 13 novembre 2017). Civilement, le survivant (quel qu’il soit) devient plein propriétaire du bien au premier décès ; la seconde donation étant anéantie par le jeu de la clause de retour. Les droits de succession sont ainsi éludés.

Enseignement : un montage sans effet civil propre ruine la crédibilité des motifs invoqués.

Cas 3. Apport en communauté suivi d'une donation conjointe

L'apport d'un bien propre en communauté suivi de sa donation par les deux époux scinde la base imposable et brise la progressivité du droit de donation. A ce titre, l'opération figure sur la black list. La Cour de cassation a confirmé l'abus pour une donation de nue-propriété de 1.000.000 EUR intervenue neuf mois après l'apport. Le motif invoqué pour justifier l’apport, à savoir la volonté d’associer l'épouse à la gestion du bien, était démenti par la donation immédiate de ce bien aux enfants (Cass., 25 avril 2025, F.23.0067.N ; dans le même sens, Civ. Gand, 15 janvier 2026).

Le SDA a toutefois admis l'opération dans une autre hypothèse, lorsque l'apport règle un problème civil réel, en permettant de faire coïncider la réalité juridique et la réalité économique. En l’espèce, la communauté avait remboursé environ 60 % de l'emprunt afférent au financement du bien propre de l’époux apporteur. L'apport était présenté comme destiné à prévenir un litige qui porterait sur la question des récompenses (SDA n° 2014.181 du 13 mai 2014).

Enseignement : le délai entre les actes et un motif civil autonome sont décisifs.

Cas 4. Avantages matrimoniaux : partage asymétrique et clause « avec charge »

Des époux mariés en régime de communauté modifient leur régime matrimonial pour adopter un régime de séparation de biens. A l’occasion de la liquidation du régime de communauté, les époux décident d’attribuer l'essentiel des biens communs au mari. L'épouse, gravement malade, décède sept mois plus tard. La Cour de cassation écarte l'abus fiscal (Cass., 6 janvier 2023, F.20.0128.N) au motif que l'article 2.7.1.0.4 VCF (art. 5 C. succ.) vise les avantages matrimoniaux recueillis au décès, non les partages inégaux réalisés du vivant des époux.

Même logique pour la clause d'attribution de la communauté « avec charge » (dite clause Casman). Le conjoint survivant étant redevable à la succession du prémourant d’une créance correspondant à la moitié de l'actif net de la communauté (exigible à son décès), il ne recueille formellement pas davantage que la moitié : l'article 5 C. succ. ne serait donc pas frustré en l’espèce (Mons, 22 janvier 2021 ; voy. aussi Cass., 12 décembre 2025).

Enseignement : la disposition générale anti-abus ne peut aboutir à créer une taxation que la loi ne prévoit pas.

Cas 5. Clause de choix testamentaire au profit des enfants

Un testateur permet à chacun de ses enfants de choisir, au jour de son décès, la part qu'il recueille dans sa succession, le solde revenant directement à ses propres enfants. VLABEL écarte l'abus fiscal (n° 24057 du 23 septembre 2024). L’autorité administrative flamande confirme que la clause vise à adapter la dévolution aux besoins de chaque branche, tout en préservant l'égalité entre les souches. Ajoutons, pour rappel, que les dispositions testamentaires échappent en principe à la mesure générale puisque le testateur n'est pas le redevable des droits dans sa propre succession.

Conclusion

Le contentieux de l'abus fiscal en matière patrimoniale suit une ligne relativement constante. La disposition générale anti-abus ne taxe pas une intention, elle défend l'intention originelle de la loi en veillant à ce que ses objectifs ne soient pas détournés. Elle permet à l'administration d'écarter des actes qui, bien que respectant la forme littérale du texte légal, en violent l'intention initiale. Elle ne sanctionne pas l'économie d'impôt en tant que telle, qu'elle passe par une donation, un aménagement du régime matrimonial, une société simple ou une clause testamentaire. Elle sanctionne la frustration de l'objectif d'une disposition légale déterminée.

Trois enseignements dépassent les quelques cas commentés. D'abord, l'abus fiscal ne peut suppléer le silence de la loi : là où le législateur n'a pas taxé, comme pour les avantages matrimoniaux consentis du vivant des époux, la mesure générale ne peut pas créer d'impôt. Deuxièmement, le contrôle se déplace de l'acte isolé vers l'opération : ce qui emporte la conviction, c'est la cohérence d'ensemble du montage et son déroulement dans le temps. Enfin, la frontière entre planification légitime et abus tient moins à la technique qu'à sa substance. Une même technique (apport en communauté, société simple, démembrement) est admise ou censurée selon qu'elle produit ou non des effets civils réels, voulus pour eux-mêmes.

Le rôle du praticien s'en trouve déplacé. L'abus fiscal n'est plus seulement un risque à éviter : il est devenu une grille de conception de la planification. Le notaire et l'avocat doivent bâtir l'opération à partir de son objectif civil, et non l'inverse.

Concrètement, cinq recommandations s'imposent :

1. Partir du besoin civil : protection du conjoint survivant, équilibre entre enfants, transmission d'une entreprise, gestion d'un patrimoine destiné à des enfants mineurs. La technique fiscale doit servir ce besoin, et non le justifier après coup.

2. Vérifier la cohérence des effets civils : une opération qui laisse la situation civile inchangée (cas 2) ou que les actes ultérieurs démentent (cas 3) ne résistera pas à l'examen. Le dépouillement doit être réel, et le contrôle conservé proportionné (cas 1).

3. Maîtriser le temps : espacer les étapes d'un plan et se défier des opérations in extremis. L'unité d'intention s'apprécie au jour du premier acte ; un délai de l'ordre de trois ans relève de la prudence de pratique, non d'une règle légale.

4. Constituer la preuve des motifs non fiscaux au moment de l'acte : les exposer dans l'acte ou dans une note de conseil datée, avec les éléments objectifs qui les étayent (situation familiale, état de santé, flux financiers, comptes de récompense).

5. Identifier dès la conception la disposition susceptible d'être invoquée et son objectif, et solliciter un ruling lorsque cet objectif est discutable. La position administrative ne lie pas le juge et peut évoluer, comme l'a montré le ralliement de VLABEL à la jurisprudence de la Cour de cassation sur les partages asymétriques.

Ainsi comprise, la mesure générale anti-abus ne condamne pas l'ingénierie patrimoniale : elle en exige la sincérité. Le libre choix de la voie la moins imposée demeure le principe, à condition que la voie choisie soit réellement empruntée.