La réclamation non motivée est-elle irrecevable ?

Le délai de réclamation arrive à échéance et le client n'a toujours pas transmis les documents nécessaires à la contestation de son imposition. Pour préserver ses droits, son conseil introduit une réclamation sommaire, dans laquelle il conteste la cotisation et annonce qu'il communiquera ultérieurement les motifs de sa contestation.

Cette pratique présente un risque important. Dans un arrêt du 22 janvier 2026, la Cour de cassation a confirmé qu'une réclamation dépourvue de motivation est irrecevable, même lorsqu'elle a été introduite dans le délai légal. L'ajout ultérieur de griefs ne permet pas de remédier à cette irrégularité.

Cet arrêt invite à rappeler les exigences de motivation d'une réclamation fiscale et les précautions à prendre lorsqu'un recours doit être introduit sans disposer encore de l'ensemble des pièces du dossier.

1. L'obligation de motivation de la réclamation

L'article 366, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) permet au redevable de « se pourvoir en réclamation, par écrit, contre le montant de l'imposition établie, y compris tous additionnels, accroissements et amendes ».

L'article 371, alinéa 1er, précise que « les réclamations doivent être motivées et introduites, sous peine de déchéance, dans un délai d'un an à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle mentionnant le délai de réclamation […] ».

La motivation constitue donc une condition de recevabilité de la réclamation, au même titre que le respect du délai. Une réclamation introduite dans le délai légal, mais qui ne contient aucun grief, est irrecevable.

Le délai de réclamation a été porté de six mois à un an par la loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses (M.B., 30 novembre 2022 ; voy. également la circulaire 2023/C/23).

Il s'agit d'un délai préfix, qui ne peut être ni suspendu ni prolongé (Cass., 8 janvier 1993). Son allongement donne davantage de temps au contribuable pour préparer sa contestation, mais ne dispense pas celui-ci de motiver sa réclamation avant son expiration.

Les conséquences d'une irrecevabilité peuvent être particulièrement lourdes.

L'article 1385undecies, alinéa 1er, du Code judiciaire subordonne la recevabilité de l'action judiciaire à l'introduction préalable du recours administratif organisé par la loi.

Le contribuable dont la réclamation est irrecevable ne peut donc, en principe, plus soumettre sa contestation au tribunal. Le juge est d'ailleurs tenu de vérifier d'office si le recours administratif préalable a été valablement introduit.

2. Quelle motivation faut-il donner à la réclamation ?

Le CIR 92 n'impose aucune forme particulière à la motivation d'une réclamation.

Il n'est pas nécessaire de développer une argumentation juridique complète. La réclamation peut être rédigée par le contribuable lui-même, sans l'assistance d'un professionnel, et sa motivation doit être appréciée en conséquence.

Elle doit néanmoins permettre à l'administration de comprendre les raisons pour lesquelles la cotisation est contestée.

La Cour de cassation a déjà admis qu'une réclamation écrite et motivée, introduite dans le délai légal, pouvait être valable malgré l'absence de signature, dès lors qu'il était établi qu'elle émanait bien de son auteur (Cass., 5 juin 2014, F.13.0117.N ; voy. X. Pace et A. Loots, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Bruxelles, Larcier-Intersentia, 2025, pp. 421 et s.).

Cette jurisprudence concerne toutefois l'identification de l'auteur de la réclamation. Elle ne remet pas en cause l'obligation de motivation.

Dans son arrêt du 22 janvier 2026 (F.24.0016.N), la Cour de cassation s'est précisément prononcée sur cette obligation.

Le litige concernait une cotisation que le contribuable avait qualifiée d'arbitraire. Dans sa réclamation, il annonçait qu'il fournirait des données complémentaires à l'appui de sa contestation, mais celles-ci n'avaient jamais été communiquées.

La cour d'appel de Bruxelles avait déclaré la réclamation irrecevable par un arrêt du 13 décembre 2022 (2017/AF/255). La Cour de cassation a rejeté le pourvoi formé contre cette décision.

Elle rappelle que la motivation doit comporter au moins un grief décrit avec suffisamment de précision et dirigé contre la cotisation contestée, afin de permettre au conseiller général ou au fonctionnaire délégué d'examiner la réclamation et de statuer en connaissance de cause.

Il en résulte qu'une simple déclaration de désaccord ne suffit pas.

Indiquer que la cotisation est arbitraire, exagérée ou injustifiée, sans autre précision, ne permet pas de connaître les raisons de la contestation. Il en va de même d'une réclamation qui se limite à annoncer une motivation ultérieure.

En revanche, la motivation peut être succincte. Un contribuable peut, par exemple, contester le rejet de frais professionnels déterminés en précisant qu'ils correspondent à des dépenses engagées pour son activité. Il peut également faire valoir que l'administration a retenu des revenus qu'il n'a pas perçus ou que la cotisation a été établie après l'expiration du délai d'imposition.

La production immédiate des pièces justificatives n'est pas indispensable à la recevabilité de ces griefs.

L'exigence de motivation s'explique également par l'article 375, § 1er, du CIR 92, qui charge le conseiller général de statuer, par décision motivée, sur les griefs formulés par le redevable.

Pour exercer cette compétence, l'administration doit pouvoir identifier les éléments de la cotisation dont la légalité ou le montant est contesté.

3. Peut-on compléter une réclamation après l'expiration du délai ?

L'article 372 du CIR 92 autorise le contribuable, « aussi longtemps qu'une décision n'est pas intervenue », à « compléter sa réclamation initiale par des griefs nouveaux, libellés par écrit, même présentés en dehors des délais prévus à l'article 371 ».

Cette disposition permet d'étendre la contestation à des éléments qui n'avaient pas été soulevés dans la réclamation initiale.

Encore faut-il que cette dernière soit recevable.

C'est ce que confirme l'arrêt du 22 janvier 2026. La Cour de cassation considère qu'une réclamation complémentaire ne peut être valablement introduite que si la réclamation initiale a elle-même été déposée dans le délai légal et était suffisamment motivée.

L'article 372 ne permet donc pas de régulariser, après l'expiration du délai, une réclamation qui ne contenait aucun grief.

En pratique, il importe de distinguer la formulation d'un grief de la production des éléments de preuve qui le justifient.

Le grief doit être formulé dans le délai légal. Les pièces justificatives peuvent, quant à elles, être communiquées ultérieurement, au cours de l'instruction de la réclamation.

Ainsi, lorsqu'un contribuable conteste le rejet de certaines charges professionnelles, il peut exposer les raisons de cette contestation sans disposer encore de toutes les factures correspondantes. Leur production pourra intervenir par la suite.

Cette distinction est essentielle dans les dossiers pour lesquels le conseil doit introduire une réclamation à l'approche de l'expiration du délai.

> Le recours judiciaire

La procédure judiciaire offre également la possibilité de développer des moyens qui n'avaient pas été invoqués au stade administratif.

Depuis la réforme de la procédure fiscale par les lois des 15 et 23 mars 1999, le juge n'est plus limité aux seuls griefs exposés dans la réclamation.

La Cour de cassation considère que, dans le contentieux fiscal, la cause de la demande est constituée par la cotisation contestée. Le contribuable peut dès lors invoquer en cours d'instance d'autres moyens à l'appui de sa contestation, conformément à l'article 807 du Code judiciaire (Cass., 4 juin 2010, F.09.0132.F).

Cette possibilité suppose néanmoins que l'action judiciaire soit recevable.

Or, en vertu de l'article 1385undecies du Code judiciaire, la recevabilité de l'action reste subordonnée à l'introduction préalable d'un recours administratif recevable.

Le contribuable ne peut donc pas invoquer devant le tribunal des griefs nouveaux pour remédier à l'absence de motivation de sa réclamation initiale.

> Le dégrèvement d'office

Lorsqu'une réclamation est déclarée irrecevable, le contribuable peut encore, dans certaines circonstances, solliciter un dégrèvement d'office sur la base de l'article 376 du CIR 92.

Cette disposition permet notamment le dégrèvement des surtaxes résultant d'erreurs matérielles, de doubles emplois ou de documents ou faits nouveaux probants dont la production ou l'allégation tardive est justifiée par de justes motifs.

Les surtaxes doivent avoir été constatées par l'administration ou signalées par le contribuable dans les cinq ans à compter du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi.

L'article 376, § 1er, exige également que la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond.

Une décision qui se limite à déclarer une réclamation irrecevable pour défaut de motivation ne statue pas sur le fond de la contestation. Elle ne fait donc pas obstacle, en elle-même, à une demande de dégrèvement d'office.

Cette demande n'est d'ailleurs soumise à aucune condition de forme particulière (Bruxelles, 8 novembre 1996, F.J.F., n° 97/52).

Le champ d'application du dégrèvement d'office reste cependant limité.

L'article 376, § 2, exclut expressément qu'un nouveau moyen de droit ou un changement de jurisprudence puisse être considéré comme un élément nouveau.

La Cour de cassation réserve, par ailleurs, la qualification de faits nouveaux probants aux faits ou documents apportant une preuve qui n'avait pas encore été rapportée et que le contribuable n'avait pas pu produire ou invoquer avant l'expiration du délai de réclamation (voy. notamment Cass., 17 septembre 1998 ; Cass., 21 décembre 2017).

De simples factures que le contribuable détenait déjà, mais qu'il avait omis de communiquer à son conseil, ne répondent généralement pas à ces conditions.

Le dégrèvement d'office constitue un recours extraordinaire, dont l'objet est de corriger certaines surtaxes dans les hypothèses prévues par la loi, et non de permettre une nouvelle contestation générale de l'imposition (voy. G. Galéa et A. Thilmany, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Bruxelles, Larcier-Intersentia, 2025, pp. 457 et s.).

Il ne peut donc pas être considéré comme une solution de remplacement à une réclamation qui n'a pas été valablement introduite.

4. Comment rédiger une réclamation conservatoire ?

L'arrêt du 22 janvier 2026 n'interdit pas l'introduction d'une réclamation conservatoire.

Il impose simplement que celle-ci comporte, dès son introduction, une motivation suffisante.

En pratique, quelques précautions permettent de satisfaire à cette exigence, même lorsque le dossier est encore incomplet.

> Identifier la cotisation contestée

La réclamation doit mentionner l'exercice d'imposition, le numéro d'article du rôle, la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle et le montant de la cotisation.

Ces indications permettent d'identifier sans difficulté l'imposition qui fait l'objet du recours.

> Formuler les griefs

Il convient ensuite d'indiquer précisément les éléments de l'imposition qui sont contestés et les raisons de cette contestation.

Lorsque la cotisation fait suite à un avis de rectification, il est préférable de reprendre les différents redressements et d'exposer, pour chacun d'eux, les motifs de fait ou de droit qui justifient leur contestation.

Cette motivation peut être brève, pour autant qu'elle soit suffisamment précise pour permettre à l'administration de comprendre les griefs invoqués.

La réclamation peut annoncer la production ultérieure de pièces justificatives et solliciter un délai à cet effet.

> Examiner les moyens de procédure

Certains griefs peuvent être formulés indépendamment de la communication des pièces par le client.

Le conseil vérifiera notamment le respect du délai d'imposition prévu par l'article 354 du CIR 92, la régularité de l'avis de rectification et le respect du délai de réponse visés à l'article 346 du CIR 92, ainsi que la motivation de la cotisation.

Il examinera également les accroissements d'impôt éventuellement appliqués. L'article 444 du CIR 92 exclut désormais l'application d'un accroissement pour une première infraction commise de bonne foi, cette bonne foi étant présumée sauf en cas de taxation d'office.

Ces différents moyens doivent naturellement être appréciés au regard des circonstances propres au dossier.

> Demander à être entendu

L'article 374, alinéa 3, du CIR 92 prévoit que le réclamant est entendu lorsqu'il en a fait la demande dans sa réclamation.

Il est dès lors préférable de formuler cette demande dès l'introduction du recours.

Le conseil peut également demander l'accès au dossier administratif afin de prendre connaissance des éléments sur lesquels l'administration a fondé la cotisation.

> Conserver la preuve de l'introduction

Enfin, il importe de conserver la preuve de la date d'introduction de la réclamation.

En cas d'envoi recommandé, l'article 371, alinéa 3, du CIR 92 retient comme date d'introduction celle du cachet de la poste figurant sur la preuve d'envoi.

Une fois la réclamation introduite, le contribuable doit encore produire les documents nécessaires à son examen. Une réclamation recevable peut naturellement être rejetée sur le fond si les griefs formulés ne sont pas établis.

Conclusion