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Circulaire 2022/C/119 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire
Temps de lecture: 108 min |21 décembre 2022 à 11:26
L' Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée a publié ce 21/12/2022 la Circulaire 2022/C/119 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire.
La présente circulaire commente l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA, entré en vigueur le 01.07.2022 et dont l’objectif est d’établir une distinction entre les « opérations d’hébergement taxées » et les « opérations d’hébergement exemptées » fournies à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire.
Table des matières
2. Contexte économique et juridique
2.1. Diversification de l’offre d’hébergement
4. Méthode utilisée : limites à l’exclusion de l’exemption
5. Articulation des dispositions légales
5.1. De la taxation à l’exemption en matière de location immobilière
5.2. Prééminence d’une exemption spécifique
5.3. Taxation en raison d’une exception à l’exemption en matière de location immobilière
6. Conformité avec le droit européen
6.2. Raison d’être de l’exemption et de ses exclusions
6.3. Marge d’appréciation laissée aux Etats membres
7. Aperçu de l’ancien point de vue administratif
8. Critères distinctifs définis par la nouvelle législation
8.1. Critère quantitatif relatif à « la durée d’un séjour inférieure à trois mois »
8.1.1. Portée du critère de la durée
8.1.2. La double signification du critère de la durée
8.1.3. Calcul de la durée d’un séjour
8.1.4. L’hébergement « habituel » pour une durée inférieure à trois mois
8.1.4.1. Prorata financier : le chiffre d’affaires engendré par les séjours
8.1.4.2. Un prorata physique : la durée totale des séjours
8.1.5. Justification du critère de la durée
8.1.5.2. Lien entre la courte durée et les services hôteliers
8.2. Critères qualitatifs portant sur des services connexes
8.2.2. Etablissements ayant une fonction similaire
8.2.2.1. Taxation en cas de fourniture d’un ou de plusieurs services connexes légalement prévus
8.2.2.2. La réception physique des hôtes
8.2.2.3. La mise à disposition et le remplacement du linge de maison
8.2.2.4. La fourniture quotidienne du petit déjeuner
8.2.2.5. Possibilité de porter en compte séparément les services connexes
8.2.2.6. Le nettoyage n’est pas un service connexe
8.2.2.7. Maintien de l’exemption en cas d’absence de fourniture du moindre service connexe
8.2.2.8. Charge de la preuve en matière d’exemption de la TVA
9. Conséquences relatives à l’étendue du droit à déduction
9.1. Les assujettis avec droit à déduction total
9.2. Les assujettis exemptés sans droit à déduction
10.2. Révision des déductions en faveur de l’Etat : exemple
10.3. Exercice du droit à déduction de la TVA historique par voie de régularisation
10.3.1. Etendue du droit à déduction
10.3.2. Modalités de l’exercice du droit à déduction
10.4. Biens d’investissement acquis en qualité de non-assujetti
11. Obligations TVA et modalités
11.3. Utilisation du numéro d’identification à la TVA
11.4. Déclarations périodiques
11.7. Relevé annuel des opérations avec des clients assujettis (listing clients)
11.8. Relevé de opérations intracommunautaires
10. Le taux de la TVA applicable à l’égard de la fourniture de logements meublés change-t-il ?
12. Je suis exploitant d’une auberge de jeunesse. Qu’est-ce qui change ?
II. Critère relatif à la durée de la location
III. Critère qualitatif relatif à « l’accueil physique »
19. Qu’entend-on par « accueil physique » ?
IV. Critère qualitatif relatif à « la mise à disposition du linge de maison »
22. Quel est le type de linge de maison qui doit être fourni ?
V. Critère qualitatif relatif à la « fourniture du petit déjeuner »
VI. Concernant le régime TVA et les obligations
31. Je ne suis pas établi en Belgique. Cette législation m’est-elle également applicable ?
33. Que dois-je faire pour obtenir un numéro d'identification à la TVA ?
1. Introduction
1.1. Disposition légale
L’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA applicable depuis le 01.07.2022 prévoit qu’est taxée, en tant qu’exception à l’exemption en matière de location immobilière prévue à l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, « - la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels et les motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants : assurer la réception physique des hôtes, la mise à disposition du linge de maison et, lorsque les logements meublés sont fournis pour une période de plus d’une semaine, le remplacement de ce linge de maison au moins une fois par semaine et la fourniture quotidienne du petit déjeuner, par l’exploitant du logement ou par un tiers pour son compte ; » (article 4 de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée).
La disposition légale, précitée constitue la transposition de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE qui stipule que sont exclues de l’exemption de principe prévue en matière de location immobilière, « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ; ».
1.2. Objet de la circulaire
La présente circulaire commente l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA qui vise à établir une nette distinction entre les « opérations d’hébergement taxées » et les « opérations d’hébergement exemptées » fournies à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire.
En vue de la taxation de ces opérations, le législateur a utilisé un critère quantitatif (sous la forme d’une durée inférieure à trois mois) ; (ci-dessous : « courte durée »), combiné, le cas échéant, à des critères qualitatifs (liés à des services connexes).
Par contre, les opérations d’hébergement pour une durée de trois mois ou plus (ci-dessous : « longue durée ») sont, dans tous les cas, exemptées de la taxe.
Ce commentaire s’appuie sur l’exposé des motifs de la loi du 27.12.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (Chambre, Doc 55/2279/001, pages 07 - 19) et développe, également, les conséquences en matière de droit à déduction. Une FAQ est jointe, en annexe.
La présente circulaire ne traite ni de l’exclusion de la fourniture de logements meublés du régime de la franchise de taxe en faveur des petites entreprises (article 56bis, § 3, 6°, du Code de la TVA) ni du régime fiscal de l’économie collaborative susceptible d’être appliqué à cette prestation, à certaines conditions. En effet, ces régimes sont déjà commentés dans la circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux, notamment, par la loi - programme du 27.12.2021, numéro 4.
2. Contexte économique et juridique
2.1. Diversification de l’offre d’hébergement
Au fil du temps, sont apparues des nouvelles formules d’hébergement touristiques d’hôtes payants pour une courte durée, susceptibles d’entrer en concurrence avec le secteur hôtelier traditionnel, par exemple, les résidences de vacances, chambres d’hôtes, bed-and-breakfast…
Les opérations d’hébergement qui y sont fournies, souvent accompagnées de services connexes, dépassent le simple octroi de jouissance du bien immobilier et sont donc effectuées dans des conditions similaires à celles proposées par les entreprises hôtelières.
En outre, une nouvelle formule d’hébergement située à mi-chemin entre les hôtels et la location immobilière s’est développée, à savoir les appart- hôtels. Leur exploitant met à disposition pour des périodes relativement longues des logements meublés et fournit des services connexes, le cas échéant, très limités, notamment lorsqu’il offre ces services à des résidents étrangers, tels des experts étrangers en mission en Belgique pour quelques jours, quelques semaines, voire quelques mois.
2.2. Autonomie de la TVA
Le secteur de l’hébergement touristique d’hôtes payants à caractère temporaire peut suivre d’autres normes que celles énumérées à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA (voir point 1.1.), et ce, à d’autres niveaux de pouvoir ou dans des domaines particuliers, par exemple, l’exploitation des meublés de tourisme qui est soumise à une réglementation précise, tel un décret régional.
Il est évident que ces normes ne sont pas pertinentes en matière de TVA. Afin de déterminer si la fourniture de logements meublés doit être taxée ou exemptée de la taxe, il convient de ne prendre en compte que les seuls critères énoncés à la nouvelle disposition légale, précitée.
3. Objectifs de la réforme
L’article 4 de la loi du 27.12.2021, précitée insère, en tant que critère distinctif primaire, un critère quantitatif (sous la forme d’une durée inférieure à trois mois) à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA, afin de distinguer la fourniture de logements meublés taxée de celle qui, en vertu de cette nouvelle disposition, sera exemptée de la taxe.
La fourniture de logements meublés dans des hôtels, des motels et des établissements où les clients sont hébergés moyennant paiement constitue une exception au principe de l’exemption de TVA pour la location de biens immobiliers.
D’une part, cette de loi vise à clarifier dans quelles circonstances la mise à disposition de logements meublés doit ou non entrer dans le champ d’application de la taxation. Ces dernières années, il y a eu plusieurs litiges importants à ce sujet et la jurisprudence n’a pas toujours été unanime.
D’autre part, il apparaît que cette exception à l’exemption de principe de la location de biens immeubles risque actuellement d’être appliquée de manière trop large, de sorte que la simple mise à disposition de maisons de vacances et de chambres d’étudiants serait également taxée. Il convient de rappeler ici que de telles mises à disposition ne sont comparables à celles offertes par des hôtels ou des logements similaires eu égard à leurs caractéristiques propres ou à leur public cible.
Actuellement, la distinction entre les opérations taxées et exemptées a été élaborée au moyen de directives administratives et de questions parlementaires et se fonde principalement sur les services étroitement liés qui sont ou non fournis en plus de la simple fourniture d’un logement meublé.
À l’instar de l’Allemagne et des Pays-Bas et conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne, la distinction entre les opérations taxées et exemptées se fera à partir du 1er juillet 2022 sur la base d’un critère quantitatif, à savoir la location pendant une période d’au moins trois mois.
Cette période de trois mois correspond à la durée maximale généralement admise pour les séjours touristiques dans le secteur hôtelier et concerne, dans la grande majorité des cas, la durée minimale des locations pour étudiants.
Cette loi ne change rien en ce qui concerne les locations purement passives.
4. Méthode utilisée : limites à l’exclusion de l’exemption
La location de biens immeubles par nature est en principe exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA. Cette disposition prévoit plusieurs exclusions, telle la fourniture de logements meublés dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés des hôtes payants, mais néanmoins dans les limites fixées à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA.
Par conséquent, le champ d’application de la taxation effective est limité. Ces limites légales reposent sur la combinaison :
- d’un critère quantitatif lié à une « courte durée », constituant le critère distinctif primaire et qui joue un double rôle (voir point 8.1.2.) ;
- et des critères qualitatifs liés à la présence de services connexes, qui en tant que critères subsidiaires, visent à exclure de la taxation les locations de logements meublés, même si elles sont de « courte durée », lorsqu’elles sont caractérisées par la passivité du bailleur (voir point 8.2.2. et les questions 1 et 2, de l’annexe).
5. Articulation des dispositions légales
5.1. De la taxation à l’exemption en matière de location immobilière
La fourniture de logements meublés est considérée comme une prestation de services (article 18, § 1er alinéa 2, 10°, du Code de la TVA). Aux conditions prescrites à l’article 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, cette prestation fournie par un assujetti agissant en tant que tel à des hôtes payants, dans un immeuble situé en Belgique, est passible de la taxe.
La mise à disposition à titre onéreux d’un bien corporel doit être qualifiée d’activité économique dès lors que l’exploitation de ce bien est accomplie en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. A cet égard, les objectifs ou les résultats étant sans pertinence, il convient d’examiner l’ensemble des conditions d’exploitation (la durée effective de la mise à disposition, l’importance de la clientèle, le montant des recettes, les démarches publicitaires …) ; (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Renate Enkler, affaire C-230/94 du 26.09.1996, points 25 à 29).
Par exemple, lorsque des particuliers mettent une partie de leur habitation à la disposition de touristes, cette mise à disposition constitue une prestation de services, au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 1er et alinéa 2, 10°, du Code de la TVA. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, de ce Code, cette prestation n'est pas exemptée si les dispositions de cet article sont respectées.
Par conséquent, lorsque, dans les conditions précitées, des particuliers donnent habituellement en location une ou plusieurs chambres d'hôtes ou des chambres avec petit déjeuner, ils ont la qualité d'assujetti avec droit à déduction et ces services sont soumis à la TVA au taux de 6 %, par application de la rubrique XXX, chiffre 1, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20.07.1970 relatif aux taux de TVA. A cet égard, ni la qualité de l'exploitant (une personne exerçant à titre principal une autre activité, sans profession, retraitée …), ni le nombre de chambres louées ne sont pertinents. Il y aura incontestablement exercice d'une activité économique habituelle lorsque les coordonnées de l'intéressé sont reprises dans un guide touristique.
Par ailleurs, la qualification des revenus en vue de l’application de l’impôt des personnes physiques est dénuée de pertinence.
En outre, le caractère onéreux de la prestation exige un lien direct entre le service rendu et la contre - valeur reçue (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt A.M.K., affaire C-334/20 du 25.11.2021, points 26 et 27 et jurisprudence citée).
Quant à l’assujetti concerné, il est seul responsable de la prestation d’hébergement, vis-à-vis de ses clients. Il peut évidemment avoir recours à la sous-traitance, par exemple, pour la mise à disposition et/ou le remplacement du linge de maison.
Néanmoins, il doit accomplir ses activités économiques en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, en supportant le risque économique lié à l’exercice de ses activités (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt G.W., affaire C-276/14 du 29.09.2015, point 34 et jurisprudence citée).
Par souci d’exhaustivité, il convient de remarquer que lorsqu’un commissionnaire ou un intermédiaire agissant dans les conditions de l’article 13, § 2, du Code de la TVA (selon le cas, il reçoit ou émet une facture ou un document équivalent libellés en son propre nom) s’entremet dans une prestation, telle celle de restauration (voir point 8.2.2.4. pour les coupons petit déjeuner), il est réputé avoir reçu personnellement ce service et l’avoir fourni personnellement (article 20, § 1er, du Code de la TVA).
La fourniture de logements meublés passible de la taxe n’est effectivement taxée que si, par dérogation, aucune exemption ne vient écarter la taxation établie selon les règles générales prérappelées, telle l’exemption en matière de location immobilière (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).
Toutefois, cette exemption n’est pas applicable à certaines prestations spécifiquement définies à l’article 44, § 3, 2°, a) à d), du Code de la TVA.
L’exclusion de l’exemption prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA, qui constitue l’objet de cette circulaire, vise seulement les prestations de services qui consistent en la fourniture de logements meublés à des hôtes payants.
Par conséquent, cette exclusion de l’exemption n’est en aucun cas applicable à la simple mise à disposition, par exemple à un exploitant, d’hôtels, de motels et d’établissements similaires où sont hébergés des hôtes payants. En principe, cette opération est et reste exemptée de la TVA. Toutefois, les parties qui concluent une telle convention ont la faculté d’opter pour la taxation de cette opération, aux conditions prévues à l’article 44, § 3, 2°, d), du Code de la TVA. Par exemple, une telle taxation optionnelle peut s’appliquer dans le cas où le propriétaire donne en location un immeuble résidentiel à l’exploitant d’une maison de repos ou d’une résidence - services. Dans le cadre de la taxation optionnelle, la qualité d’assujetti agissant pour les besoins de son activité économique est requise à l’égard du locataire. En l’espèce, cette condition est rencontrée.
5.2. Prééminence d’une exemption spécifique
Cependant, une opération exclue de l’exemption en matière de location immobilière peut être exemptée en vertu d’une autre disposition, notamment une exemption spécifique contenue à l’article 44, § 2, du Code de la TVA.
Ainsi, par exemple, concernant les prestations de services fournies par les institutions reconnues par l’autorité, dont la mission essentielle est d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes, exemptées de la TVA en vertu de l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA, il est renvoyé à la question 12 de l’annexe.
Dans le même ordre d’idées, la fourniture de logements meublés peut, par exemple, aussi être exemptée de la TVA, en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, si ces logements sont mis à disposition par des établissements scolaires ou universitaires visés à cette disposition et si ce service est considéré comme étroitement lié aux prestations d’enseignement qu’ils fournissent (voir en ce sens la circulaire AGFisc n° 50/2013 (n° E.T.124.537) du 29.11.2013, numéro 20).
5.3. Taxation en raison d’une exception à l’exemption en matière de location immobilière
Plusieurs exceptions sont prévues à l’exemption en matière de location immobilière, dont celle concernant la fourniture de logements meublés pour une « courte durée » et s’il s’agit d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel qui héberge habituellement des hôtes payants pour une « courte durée », accompagnée d’un des services connexes définis par la loi (article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA).
Remarque
La disposition contenue à l’article 44, § 3, 2°, a), 7e tiret, du Code de la TVA prévoit la taxation de plein droit de la mise à disposition, autrement qu’à des fins de logement, de biens immeubles par nature pour une période ne dépassant pas six mois.
Par voie de conséquence, cette disposition ne concerne pas les biens immeubles mis à la disposition de personnes physiques à des fins privées, telles les maisons de vacances ou les chambres d’étudiants, dont les simples mises à disposition sont en principe exemptées de la taxe, en tant que location immobilière.
Cette approche concorde parfaitement avec la formulation du nouvel article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, nouveau, du Code de la TVA, dans le sens où la mise à disposition purement passive d’un logement meublé est et reste exemptée de la taxe, en tant que location immobilière : dans le cas concerné, il s’agit en substance de la mise à disposition d’un bien immeuble à des fins de logement.
6. Conformité avec le droit européen
6.1. Principe de neutralité
Selon une jurisprudence bien établie, le principe fondamental de neutralité fiscale s’oppose à ce que des livraisons de biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt W.T., affaire C-449/19, du 17.12.2020, point 48 et jurisprudence citée).
6.2. Raison d’être de l’exemption et de ses exclusions
Le mémorandum explicatif joint à la proposition de sixième directive précise au sujet du titre X de cette directive consacré aux « exemptions » que « (…) Dans les Etats membres, les locations immobilières sont en général exemptées pour des raisons techniques, économiques et sociales. Mais les raisons qui militent en faveur de l’exonération des locations d’immeubles d’habitation (…) ne trouvent pas d’application en cas de locations dans le cadre du secteur hôtelier et en cas de locations présentant le caractère d’affaires industrielles et commerciales. » (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Goed Wonen, affaire C-326/99 du 04.10.2001, point 51).
Ce qui précède s’applique également à tous les secteurs pouvant être assimilés au secteur hôtelier au sens strict mais pas aux secteurs qui ne peuvent pas être considérés comme offrant des services fortement comparables au secteur hôtelier (par exemple la location de kots d’étudiants).
6.3. Marge d’appréciation laissée aux Etats membres
La directive 2006/112/CE laisse aux Etats membres une marge de manœuvre relativement large afin de clarifier la portée de l’exception à l’exemption de la TVA prévue en matière d’opérations d’hébergement.
La Cour de justice de l’Union européenne a précisé que pour définir les opérations d’hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l’exonération de l’affermage et de la location de biens immeubles, les Etats membres jouissent d’une marge d’appréciation dont la limite se trouve dans la finalité de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE. Cette disposition vise, notamment, à garantir que les opérations d’hébergement taxées effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire soient distinguées des opérations exonérées que sont la location et l’affermage de biens immeubles.
Il appartient donc aux Etats membres, dans ce cadre, d’introduire des critères leur paraissant appropriés afin d’établir cette distinction (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Blasi, affaire C-346/95 du 12.02.1998, points 20 à 22).
7. Aperçu de l’ancien point de vue administratif
Afin de clarifier ce qu’il convenait d’entendre par la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, la doctrine administrative avait commenté ces notions.
Sur cette base, la doctrine administrative, à défaut d’un texte de loi contenant des critères précis, avait établi une distinction entre les opérations taxées et les opérations exemptées. Cette distinction était essentiellement fondée sur les prestations étroitement liées qui, le cas échéant, étaient fournies en plus de la simple mise à disposition du logement meublé.
Selon cette doctrine administrative, entraient en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations, les établissements exploités dans les conditions de la réglementation propre aux établissements hôteliers ou sous un autre statut, qui présentaient une organisation permanente groupant les facteurs humains et matériels concourant à assurer la réception des hôtes, y compris la fourniture d’une assistance sur demande, la mise à leur disposition d’une chambre meublée et du linge de maison, l’entretien et le nettoyage régulier des chambres, en ce compris le renouvellement du linge de maison, ainsi, qu’éventuellement, la fourniture du petit déjeuner.
Conformément à ce point de vue administratif, les établissements qui ne fournissaient pas l’ensemble de ces services entraient également en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations si leur offre de services, concrétisée dans les faits, consistait à fournir systématiquement à chaque client, pour un prix global, une prestation comprenant à la fois :
- la mise à disposition d’un logement meublé ; et
- l’accueil des hôtes sur place (en tout cas, durant une bonne partie de la journée) ; et
- au moins un des services complémentaires suivants :
* l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour ; ou
* ou la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ; ou
* la fourniture du petit déjeuner.
8. Critères distinctifs définis par la nouvelle législation
Le régime TVA applicable à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants peut être déterminé au moyen du schéma ci-dessous.
Quand la fourniture de logements meublés est-elle taxée ou exemptée ? | |||||
Hôtels, motels | Etablissements ayant une fonction similaire | ||||
Durée du séjour | Durée du séjour | ||||
‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ||
| Durée « habituelle » du séjour dans l’établissement |
| |||
‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ||||
Services connexes ? (réception physique des hôtes, linge de maison, petit déjeuner quotidien) |
| ||||
Au moins un service | Aucun service | ||||
Taxée | Exemptée | Taxée | Exemptée | Exemptée | Exemptée |
Le critère quantitatif et les critères qualitatifs sont commentés plus en détail ci-dessous.
8.1. Critère quantitatif relatif à « la durée d’un séjour inférieure à trois mois »
8.1.1. Portée du critère de la durée
Le nouvel article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA détermine dans quelles circonstances la fourniture de logements meublés est taxée, en tant qu’exception à l’exemption en matière de location immobilière.
Il explicite qu’est taxée, la fourniture, pour une durée inférieure à trois mois, de logements meublés dans les hôtels, motels et dans les établissements ayant une fonction similaire où sont habituellement hébergés pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants.
8.1.2. La double signification du critère de la durée
Il résulte de la nouvelle disposition légale que le critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois est doublement opérant, à savoir tant concernant son champ d’application matériel que personnel.
D’une part, il détermine dans le chef de tous les établissements, y compris les hôtels et les motels, la durée maximale des contrats permettant la taxation des opérations d’hébergement (critère temporel).
D’autre part, il limite l’application de la taxation aux établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels qui mettent habituellement des logements meublés à disposition de leurs clients pour une durée inférieure à trois mois (le critère porte sur la courte durée habituelle des séjours dans ces établissements).
8.1.3. Calcul de la durée d’un séjour
Concernant la manière pratique de calculer la durée d’un séjour « inférieure à trois mois » et de déterminer la durée de la mise à disposition d’un logement meublé lorsqu’un contrat est prolongé, il est renvoyé aux questions 14 à 16 de l’annexe. La durée d’un séjour contractuellement fixée entre le fournisseur et le client est déterminante.
Par ailleurs, l’approche adoptée est identique à celle qui prévaut dans le cadre de la location de courte durée ne dépassant pas six mois, prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), 7e tiret, du Code de la TVA.
8.1.4. L’hébergement « habituel » pour une durée inférieure à trois mois
Outre les hôtels et motels, la nouvelle disposition est donc aussi applicable aux établissements ayant une fonction similaire, à condition que ces établissements hébergent habituellement des hôtes payants pour une courte durée.
Cela peut concerner, notamment, les propriétaires d’un logement de vacances à la mer, d’un appartement en ville, d’un chalet dans les Ardennes, d’une maisonnette dans un parc de vacances…
Lorsque le propriétaire d’une telle résidence ne reçoit des hôtes payants que de manière occasionnelle, il convient de vérifier si cette opération s’inscrit dans le cadre de l’exercice d’une activité économique.
Afin qu’une opération soit soumise à la taxe, elle doit, en effet, être fournie par un assujetti agissant en tant que tel, au sens de l’article 4, § 1er, du Code de la TVA. Cela signifie que le logement est fourni par une personne qui effectue, dans le cadre d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, avec ou sans esprit de lucre, à titre principal ou à titre d’appoint, des opérations visées par le Code de la TVA. Il s’agit d’une question de fait et l’examen de l’ensemble des conditions d’exploitation fera apparaître l’existence ou non d’une activité économique habituelle (voir aussi point 5.1.).
Si l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel, qui fournit le logement, est considéré comme un assujetti, la frontière entre la taxation et l’exemption de la taxe est fixée en fonction de la durée habituelle de l’hébergement fourni par le prestataire de services (inférieure à trois mois ou plus longue).
La nouvelle législation établit une distinction à propos des établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels, selon que des hôtes payants y sont hébergés « habituellement » ou pas pour une durée inférieure à trois mois.
Ni la législation, ni l’exposé des motifs ne se prononcent sur la façon dont ce terme doit être interprété.
Par conséquent, il s’agit d’une appréciation de fait établie par une méthode de calcul représentant correctement la réalité.
Les méthodes suivantes peuvent être utilisées.
8.1.4.1. Prorata financier : le chiffre d’affaires engendré par les séjours
Afin de déterminer si le caractère habituel des séjours inférieurs à trois mois est rencontré, l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel peut appliquer un prorata financier basé sur le chiffre d’affaires.
Sur base annuelle et en principe, par établissement, le chiffre d’affaires engendré par les séjours payants d’une durée inférieure à trois mois doit s’élever à plus de 50 % du chiffre d’affaires annuel total retiré des séjours payants. Peu importe si ces séjours se déroulent dans une chambre meublée, une maison autonome située dans un parc de vacances ….
Afin de déterminer ce prorata, l’administration admet que les services hôteliers étroitement liés à l’opération d’hébergement et constituant une opération économique unique avec cette dernière, soient inclus dans le calcul (mise à disposition de parkings, de connexions wifi, fourniture d’eau, d’électricité …).
Les opérations distinctes de l’hébergement et qui suivent leur régime propre ne sont pas reprises dans le calcul, par exemple, la location d’un vélo (voir question 8 de l’annexe), le service de taxi (de navette-aéroport), la lessive et le repassage de vêtements, le transport de personnes, la mise à disposition de salles de réunion avec l’équipement multimédia de base, l’octroi du droit d’utiliser un banc solaire …
8.1.4.2. Un prorata physique : la durée totale des séjours
Lors de l’application de la méthode mentionnée sous le point 8.1.4.1., des inégalités peuvent survenir, par exemple, lorsque :
- les prix pratiqués en basse saison sont plus bas que ceux en haute saison, pour une durée de séjour plus longue ;
- l’assujetti loue quelques appartements à des vacanciers, pour une courte durée mais la plus grande partie de l’immeuble est louée à une entreprise qui y héberge ses travailleurs détachés, pour une longue durée ;
- l’assujetti ne met que durant une période limitée de l’année une résidence à disposition de tiers (et pour le reste, elle est uniquement utilisée à titre privé).
Afin de vérifier si le caractère habituel des séjours inférieurs à trois mois est rencontré, un assujetti peut appliquer un prorata basé sur la durée totale, exprimée en nuitées, des séjours payants durant une année civile.
Il s'agit d'un établissement où l'hébergement est généralement fourni à des hôtes payants pour de courte durée et où la durée totale des nuitées pour les séjours de moins de 3 mois dépasserait la durée totale des nuitées pour les séjours de trois mois ou plus.
Exemple
Sans pour autant exploiter un hôtel ou motel, un assujetti a, durant une année civile, hébergé des hôtes payants dans l’ensemble de ses logements meublés situés dans un bâtiment, pour une durée :
- inférieure à trois mois, pour un total de 548 nuitées ;
- de trois mois ou plus, pour un total de 360 nuitées.
Le caractère habituel des séjours inférieurs à trois mois est rencontré : leur durée totale excède celle des séjours de trois mois ou plus (548 nuitées › 360 nuitées).
8.1.5. Justification du critère de la durée
8.1.5.1. Critère approprié selon la jurisprudence européenne afin de distinguer les opérations d’hébergement taxées de celles qui sont exemptées de la taxe
La Cour de justice de l’Union Européenne a dit pour droit que le critère quantitatif sous forme de courte durée « apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d’un rapport commercial, soient imposées. ».
Par ailleurs, ladite cour considère que ce critère « apparaît comme un critère d’usage aisé et propre à réaliser le but auquel tend l’article 13B de la sixième directive [article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE], qui est d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues par cette disposition » (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Blasi, affaire C-346/95 du 12.02.1998, points 24 et 25).
Le critère quantitatif relatif à un séjour de « courte durée » vise à fixer la frontière entre une opération d’hébergement taxée et une location immobilière exemptée de la TVA.
Selon l’arrêt Blasi, précité, la durée d’une location constitue un critère pertinent permettant de déterminer si un établissement fournit ou non des services comparables à ceux effectués dans le cadre du secteur hôtelier, visé à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE.
En fin de compte, la modification légale concernée visant à remplacer tous les critères qualitatifs possibles par un seul critère quantitatif lié à une durée limite de trois mois procure une solution simple, facilement applicable, notamment à l’égard de la mise à disposition de logements destinés aux étudiants.
En effet, en cette matière, il apparaît que cette durée de trois mois constitue la durée minimale des contrats de bail pour étudiants, dans l’immense majorité des cas (par exemple, dans le cadre des programmes d’échanges d’étudiants de type Erasmus, de stages ou de solutions provisoires dans l’attente d’une location de plus longue durée), alors que la norme pour de tels contrats atteint souvent dix ou douze mois. Le critère de la durée de trois mois intervient donc, également, comme double critère pour la mise à disposition de chambres d’étudiants.
8.1.5.2. Lien entre la courte durée et les services hôteliers
Dans ses conclusions devant la Cour de justice de l’Union Européenne, dans l’arrêt Blasi, cité au point 8.1.5.1., l’avocat général a fait les déclarations suivantes.
La location de courte durée d’un logement ne comprend pas nécessairement tous les autres biens et services normalement fournis dans les hôtels, tels que les repas et les boissons, le linge de maison et le nettoyage des chambres.
Il est cependant établi qu’un assujetti qui, par exemple, loue un logement à des vacanciers pour une courte période, remplit en réalité la même fonction qu’un assujetti du secteur hôtelier, avec qui il est en concurrence. La différence essentielle entre de telles locations taxées et la location de logements exemptée de la TVA est, selon lui, le caractère temporaire de l’hébergement.
Quoi qu’il en soit, les locations de courte durée impliquent davantage des services connexes, telles que la fourniture du linge de maison et le nettoyage des parties communes des bâtiments ou du logement lui-même. Les locations de courte durée exigent une exploitation plus active du bien que les locations à long terme, vu qu’elles nécessitent davantage de surveillance et de gestion (Conclusions de l’avocat général, dans l’affaire C-346/95, Blasi, point 19).
Sur cette base, suivant son avocat général, la Cour de justice de l’Union Européenne admet qu’un critère lié à la courte durée de l’hébergement, fourni à des tiers, constitue un moyen raisonnable afin de garantir la réalisation de l’objectif poursuivi, même si la disposition concernée ne se réfère pas expressément à la nature de l’établissement assurant l’hébergement ou au secteur dans lequel celui-ci s’effectue.
La durée de trois mois correspond à la durée maximale, généralement admise en matière de séjours touristiques dans le secteur hôtelier et les secteurs y assimilés (voir, par exemple, l’ordonnance de la Région de Bruxelles-Capitale du 08.05.2014 relative à l’hébergement touristique et les définitions des notions de « touriste » et d’« hébergement touristique » qu’elle contient et qui sont liées à une durée de séjour maximale de 90 jours).
La durée limite de trois mois couvre donc, de cette manière, tous les cas usuels de mise à disposition de chambres meublées dans le secteur hôtelier et les secteurs y assimilés.
8.1.6. Maintien de l’exemption à l’égard des séjours d’une durée de trois mois ou plus et de ceux d’une durée inférieure à trois mois en cas d’hébergement habituel de « longue durée »
Les opérations d’hébergement de « longue durée » sont toujours exemptées de la TVA, peu importe la qualité du prestataire et la présence ou non des services connexes légalement exigés, commentés au point 8.2., ci-dessous.
Ainsi, un hôtel ou motel qui, pour l’une ou l’autre raison, met exceptionnellement une chambre à la disposition d’un hôte pour une « longue durée » (par exemple, dans le cadre d’un détachement professionnel) devra exempter de la taxe ce service car la durée contractuelle du séjour excède trois mois (voir question 16 de l’annexe).
En outre, les établissements qui hébergent habituellement des hôtes payants pour une durée de trois mois ou plus (voir point 8.1.4.) doivent exempter de la TVA toutes leurs prestations relatives à la fourniture de logements meublés, même celles dont la durée contractuelle du séjour est exceptionnellement de « courte durée » (voir question 17 de l’annexe).
Ainsi, par exemple, restera exemptée de la taxe, la mise à disposition d’une chambre d’étudiant pour une « courte durée » par un assujetti qui héberge habituellement des étudiants dans le cadre de contrats portant sur trois, six, dix ou douze mois, comme c’est généralement le cas.
8.2. Critères qualitatifs portant sur des services connexes
8.2.1. Hôtels et motels
Les hôtels et motels doivent être considérés comme visés à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE, énoncé au point 1.1. C’est en ce sens que doit être lue la nouvelle disposition qui établit sur ce point une distinction entre d’une part, les hôtels et motels et d’autre part, « les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants, à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants … » (voir point 8.2.2., ci-dessous).
Par conséquent, les critères qualitatifs portant sur des services connexes ne sont pas applicables à l’égard des hôtels et motels (voir question 3 de l’annexe). Les hôtels et motels ne sont soumis qu’au seul critère quantitatif de moins de trois mois (voir point 8.1.6.).
8.2.2. Etablissements ayant une fonction similaire
8.2.2.1. Taxation en cas de fourniture d’un ou de plusieurs services connexes légalement prévus
Dans le chef de l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel qui héberge habituellement des hôtes payants pour une « courte durée », ce n’est que lors de la mise à disposition non purement passive d’un logement meublé, pour une durée inférieure à trois mois, qu’une telle prestation est taxée de plein droit (voir question 3 de l’annexe).
La mise à disposition du bien immeuble n’est alors plus essentiellement destinée simplement au logement mais est qualifiée de mise à disposition d’un logement meublé, selon des modalités similaires à l’offre disponible dans le secteur hôtelier qui entraîne une forme de distorsion de concurrence potentielle.
Conformément à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, a), de la directive 2006/112/CE et à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union Européenne relative à cet article, ces circonstances justifient l’application d’un régime TVA identique à de tels services (en l’occurrence, une taxation au taux réduit de 6 %).
En effet, l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA n’affecte en aucun cas l’application du taux réduit de 6 % applicable à la mise à disposition de logements meublés, conformément à la rubrique XXX, 1°, du tableau A, de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20.07.1970, relatif aux taux, dans la mesure où évidemment de telles prestations sont soumises à la taxe en vertu de cette disposition (voir question 10 de l’annexe).
Dans le chef de l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel, la fourniture de logements meublés, pour une durée inférieure à trois mois, est expressément soumise à la taxe :
- si, en premier lieu, l’exploitant héberge habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants (voir point 8.1.4.) ;
- et si, en plus, il fournit effectivement, lui-même ou par l’intermédiaire d’un tiers pour son compte, un des services connexes suivants :
* la réception physique des hôtes ;
* la mise à disposition du linge de maison et, lorsque le logement meublé est fourni pour une période de plus d’une semaine, son remplacement au moins une fois par semaine ;
* la fourniture quotidienne du petit déjeuner (voir question 2 de l’annexe).
8.2.2.2. La réception physique des hôtes
La doctrine administrative en vigueur avant le 01.07.2022 admettait la réception électronique des hôtes avec la fourniture d’une assistance sur demande.
En tant que service connexe éventuel, la nouvelle disposition prévoit cependant que la réception des hôtes se déroule physiquement (sur place) durant à tout le moins une bonne partie de la journée, y compris la fourniture d’une assistance lorsque l’hôte la réclame.
La réception physique peut être assurée par une tierce personne (un intermédiaire ou un sous-traitant) qui en répercute le coût au fournisseur du logement qui, à son tour, reprendra ce coût comme élément du prix du séjour (voir questions 19 à 21 de l’annexe).
8.2.2.3. La mise à disposition et le remplacement du linge de maison
En tant que service connexe éventuel, la nouvelle disposition prévoit la mise à disposition du linge de maison (le linge de lit ou le linge de toilette), au début du séjour et son remplacement au moins une fois par semaine. Il suffit que le linge de rechange soit mis à disposition (voir questions 22 à 24 de l’annexe) mais la simple disponibilité d’une machine à lessiver ne suffit pas.
Lorsque le seul service connexe consiste en la fourniture du linge de maison lors de l’arrivée sans remplacement après une semaine (pour les séjours de plus d’une semaine ou de sept nuitées), l’exemption de la TVA reste applicable.
A l’égard des séjours d’une semaine ou moins, la fourniture du linge de maison au début du séjour suffit évidemment pour l’application de la taxation.
Le linge de maison peut être mis à disposition par une tierce personne (un intermédiaire ou un sous-traitant) qui en répercute le coût au fournisseur du logement qui, à son tour, répercute ce coût comme élément du prix du séjour ou distinctement, au client final.
8.2.2.4. La fourniture quotidienne du petit déjeuner
En tant que service connexe éventuel, la nouvelle disposition prévoit que l’exploitant fournisse effectivement un petit déjeuner, chaque matin, à l’ensemble des hôtes.
Le petit déjeuner peut être fourni par une tierce personne (un intermédiaire ou un sous-traitant) qui en répercute le coût au fournisseur du logement qui, à son tour, répercute ce coût comme élément du prix du séjour ou distinctement, au client final.
Par exemple, des coupons petit déjeuner peuvent être remis au locataire afin de le consommer ou de l’enlever chez un tiers (voir questions 25 à 28 de l’annexe).
8.2.2.5. Possibilité de porter en compte séparément les services connexes
Concernant la fourniture d’au moins un des services connexes légalement prévus, la question du prix global (un critère appliqué par l’administration sous l’ancienne réglementation afin de tenir compte ou non des services connexes) n’est plus pertinente (voir questions 4 et 5 de l’annexe et point 7, ci-dessus).
8.2.2.6. Le nettoyage n’est pas un service connexe
Concernant la fourniture d’au moins un des services connexes légalement exigés, le nettoyage régulier du logement meublé n’est pas pris en compte, vu qu’il apparaît que ce service est, dans la plupart des cas, de toute façon proposé, quel que soit le type de logement meublé (voir questions 6 et 8 de l’annexe).
Par conséquent, peu importe la durée de l’hébergement, reste exemptée de la taxe, la mise à disposition d’un logement meublé, autrement que par un hôtel ou motel, lors de laquelle le prestataire de services ne fournit que le seul nettoyage en tant que service connexe.
8.2.2.7. Maintien de l’exemption en cas d’absence de fourniture du moindre service connexe
Il existe des situations où la mise à disposition de logements meublés pour une courte durée ne s’accompagne pas de services connexes.
Il s’agit, par exemple, de la location (généralement, pour une ou deux semaines) d’appartements ou de petites structures résidentielles simplement meublés, sans que le bailleur n’offre aucun des services correspondant aux services essentiels, habituellement fournis par un hôtel ou un établissement ayant une fonction similaire.
Un des cas les plus connus en la matière est la location d’appartements à la Côte belge, notamment via des agences spécialisées qui se bornent à remettre les clés de l’appartement au client sans fournir aucun autre service. Eu égard au caractère particulièrement passif de ces locations, il convient de prévoir qu’elles ne soient pas exclues de l’exemption uniquement sur la base de l’application du critère quantitatif portant sur une durée limite de trois mois, adopté en tant que critère distinctif principal.
En l’absence du moindre service connexe dont la valeur ajoutée n’est pas négligeable, une telle location, pour une durée de moins de trois mois, restera, même après le 1er juillet 2022, exemptée de la taxe en tant que location immobilière.
8.2.2.8. Charge de la preuve en matière d’exemption de la TVA
Lorsque le bailleur souhaite exempter de la TVA la fourniture de logements meublés en tant que location immobilière, la charge de la preuve de l’absence du moindre service connexe lui incombe.
Lorsque, par exemple, le seul service connexe consiste à mettre du linge à disposition lors de l’arrivée du client sans en assurer le remplacement après une semaine (pour les séjours de plus d’une semaine), l’exemption de la TVA reste applicable. Le non-remplacement du linge après une semaine devra être démontré par le bailleur s’il souhaite bénéficier de l’application de cette exemption dans ce cas particulier, conformément aux règles générales relatives à la répartition de la charge de la preuve en matière de TVA.
9. Conséquences relatives à l’étendue du droit à déduction
En matière de droit à déduction, on distingue quatre catégories d’assujettis susceptibles de fournir des logements meublés à des hôtes payants.
9.1. Les assujettis avec droit à déduction total
Ces assujettis peuvent déduire totalement leurs taxes en amont (article 45, § 1er, du Code de la TVA). Par exemple, l’exploitant d’un hôtel ou motel qui respecte le critère relatif à la durée, fixé à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA (aucun séjour de « longue durée »).
9.2. Les assujettis exemptés sans droit à déduction
Ces assujettis ne peuvent aucunement déduire la taxe en amont.
Par exemple, l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel qui, cependant, ne répond pas au critère relatif à l’hébergement habituel pour une durée inférieure à trois mois, fixé à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA (habituellement des séjours de « longue durée »).
Ou encore, le loueur d’une maison de vacances qui ne fournit pas le moindre service connexe à ses hôtes.
9.3. Les assujettis mixtes
Ces assujettis ne peuvent déduire que partiellement leurs taxes en amont, en principe selon la règle du prorata général (article 46, § 1er, du Code de la TVA).
Par exemple, un hôtel ou motel réalisant des opérations d’hébergement à la fois taxées (de « courte durée ») et exemptées de la TVA (de « longue durée »).
Dans ce cas, le prorata général résulte d’une fraction comportant :
- au numérateur : le chiffre d’affaires total, déterminé par année civile, des opérations exclues de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA (par ex., l’ensemble des séjours effectifs d’hôtes payants durant moins de trois mois) ;
- au dénominateur : le chiffre d’affaires total, déterminé par année civile, tant des opérations figurant au numérateur que des opérations maintenues dans l’exemption visée à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA (par ex., l’ensemble des séjours effectifs d’hôtes payants durant trois mois ou plus).
Afin de pouvoir déterminer le prorata général, l’administration admet que l’assujetti concerné se base d’abord sur le probable chiffre d’affaires à réaliser au cours du second semestre de l’année civile 2022. Ce prorata sera utilisé pour le calcul du droit à déduction de la TVA historique (voir point 10.3., ci-dessous) et servira, tout autant, comme prorata provisoire pour l’exercice de la déduction de la TVA relatif à l’année civile 2022.
L’évaluation du chiffre d’affaires à réaliser au cours du second semestre de l’année 2022 doit, naturellement, être faite, de manière réaliste, fondée et reste sous le contrôle de l’administration. A ce sujet, si l’assujetti concerné se base sur les opérations réalisées entre le 01.07.2021 et le 30.06.2022, l’administration ne s’y opposera pas.
Au plus tard le 20.04.2023, le prorata définitif doit être établi, sur la base du chiffre d’affaires réalisé effectivement au cours du second semestre de l’année civile 2022.
Dès lors, dans la déclaration périodique à la TVA à introduire pour le 20.04.2023, doit être reprise, également, une correction de la déduction de la TVA historique susmentionnée (antérieurement calculée sur la base du prorata provisoire) ; (voir point 10.3., ci-dessous).
Par après, le prorata définitif dégagé pour une année devient, en principe, le prorata provisoire de l’année qui suit.
Le prorata définitif est ensuite toujours fixé compte tenu du montant du chiffres d’affaires effectivement réalisé au cours de l’année écoulée et doit être déterminé au plus tard le 20 avril de l’année qui suit.
Les assujettis concernés peuvent ou doivent, par dérogation, déduire leurs taxes en amont selon l’affectation réelle des biens et des services reçus (article 46, § 2, du Code de la TVA). A ce propos, l’attention est attirée sur la nouvelle procédure applicable à partir du 01.01.2023 afin d’exercer l’option en faveur de cette méthode (article 46, § 2, premier et troisième alinéas, du Code de la TVA ; voir circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux, notamment, par la loi du 27.12.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, numéro 3.3.).
9.4. Les assujettis partiels
Ces assujettis peuvent déduire partiellement la TVA en amont (article 45, §§ 1er et 1erquinquies, du Code de la TVA.
Par exemple, une personne met une partie de sa maison à disposition de touristes. Ceux-ci séjournent habituellement pour une durée inférieure à trois mois. L’exploitant prévoit l’accueil et le petit déjeuner quotidien. Lorsque cette personne loue régulièrement, dans ces conditions, une ou plusieurs chambres d’hôtes ou des chambres avec petit déjeuner, elle a la qualité d’assujetti avec droit à déduction et ses prestations de services sont soumises à la TVA. Les règles habituelles en matière d’exercice du droit à déduction sont applicables. Il convient de tenir compte que la TVA ayant grevé les biens et les services, qu’un assujetti destine à des fins privées ou à d’autres fins que celles de son activité économique, n’entrent en aucun cas en considération pour la déduction. Lorsqu’un bien ou un service est destiné à être utilisé partiellement à de telles fins, le droit à déduction est exclu au prorata de cette utilisation.
Ce prorata doit être déterminé par l’assujetti, sous contrôle de l’administration.
10. Révision des déductions
10.1. Points d’attention
En vertu de l’article 45, § 1er, du Code de la TVA, tout assujetti peut déduire, des taxes dont il est redevable, les taxes ayant grevé les achats de biens et de services, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations à la sortie visées par cette disposition (opérations taxées …).
A cet égard, l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions apporte une précision importante à son article 1er, § 1er, premier alinéa. Il y est question des taxes ayant grevé les biens et les services que l’assujetti destine à la réalisation des opérations à la sortie, susmentionnées. Dès lors, il est impératif de pouvoir corriger, par la suite, des déductions de TVA exercées de manière excédentaire ou insuffisante.
Le mécanisme de la révision est donc un correctif des déductions de la TVA. Sa mise en œuvre, dans les cas précis prévus par la réglementation, aboutit selon le cas à une régularisation :
- en faveur de l’Etat ;
- ou en faveur de l’assujetti.
Pour une présentation détaillée du mécanisme des révisions, il est renvoyé au Commentaire de la TVA, Livre III, Chapitre 12, Section 5.
La situation d’un assujetti, qui effectue tant des opérations d’hébergement taxées qu’exemptées de la taxe, entraîne la limitation de l’étendue des opérations ouvrant droit à déduction, par conséquent la révision des déductions.
A cet égard, il convient d’être attentif aux points suivants :
- le début de la période de révision (article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité ; circulaire 2019/C/134 du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked question (n° E.T.135.869), question numéro 2) ;
- la durée de la période de révision (article 9 de l’arrêté royal n° 3, précité ; circulaire 2019/C/134 du 17.12.2019, précitée, question numéro 3) ;
- la manière dont la révision est opérée : de façon étalée dans le temps (année par année) ou en une seule fois (article 11, §§ 1er ou 3, de l’arrêté royal n° 3, précité ; voir exemple au point 10.2.).
10.2. Révision des déductions en faveur de l’Etat : exemple
Une société dont l’activité économique consiste dans l’exploitation d’un appart-hôtel a réalisé, parmi les achats de biens d’investissements, les opérations suivantes :
- En 2011 : achat d’un bâtiment avec application de la taxe, moyennant le montant hors TVA de 2.000.000 euros, livré et facturé le 15.11.2011 ;
- En 2019 : renouvellement d’appareils électroménagers, moyennant le montant hors TVA de 10.000 euros, livrés et facturés le 15.12.2019.
Le bâtiment a été mis en service durant l’année 2012. Quant aux appareils électroménagers, ils sont utilisés pour la première fois en 2020.
L’assujetti a déduit intégralement la TVA ayant grevé les investissements, précités, sur la base des critères administratifs applicables, au moment des achats, à la fourniture de logements meublés par un établissement qui héberge des hôtes payants.
A partir du 01.07.2022, l’assujetti n’effectue plus que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, compte tenu des nouveaux critères prévus à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA, entrés en vigueur à cette date. En vertu de l’article 48, § 2, du Code de la TVA, l’assujetti doit procéder, en faveur de l’Etat, à une révision des déductions des taxes initialement déduites.
Début de la période de révision des déductions
Le début de la période de révision des déductions est le premier janvier de l’année durant laquelle les biens d’investissement ont été mis en service (article 9, § 1er, de l’arrêté royal n° 3, entré en vigueur le 01.01.2019).
Concrètement, cette règle est applicable :
- aux biens d’investissement immobiliers mis en service à partir du 01.01.2012, tel le bâtiment concerné (décision n° E.T.121.450 du 27.03.2012, basée sur l’article 9, § 2, de l’arrêté royal n° 3, précité, en vigueur avant le 01.01.2019) ;
- aux biens d’investissement autres que ceux de nature immobilière, pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevé a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 01.01.2019, tel les appareils électroménagers concernés (article 9, 1er, de l’arrêté royal n° 3, précité ; voir circulaire 2019/C/134 du 17.12.2019 concernant les modifications apportées à l’arrêté royal n° 3 du 10.12.1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, en matière de révision des déductions pour les taxes ayant grevé les biens d’investissement - Frequently asked question (n° E.T.135.869), question numéro 2).
Durée de la période de révision des déductions
La durée de la période de révision des déductions est fixée à cinq ans. Toutefois, à l’égard des biens d’investissements immobiliers, cette période est portée à quinze ans (article 9 de l’arrêté royal n° 3 ; circulaire 2019/C/134 du 17.12.2019, précitée, question numéro 3).
Révision des déductions en une seule fois
La révision des déductions s’opère en une seule fois, à l’égard :
- Des biens d’investissement mobiliers, pour l’année au cours de laquelle intervient le changement d’affectation et les années restant à courir.
En fait, les appareils électroménagers sont affectés pour totalité à la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction (articles 10, § 1er, premier alinéa, 1°, et 11, § 1er, troisième alinéa, de l’arrêté royal n° 3);
- Du bien d’investissement immobilier, pour l’année au cours de laquelle intervient la cause de révision et les années restant à courir de la période de révision, à concurrence d’un quinzième du montant des taxes initialement déduites, vu que :
* l’assujetti n’effectue plus que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction ;
* le bâtiment ne fait pas l’objet d’une livraison ouvrant droit à déduction (articles 10, § 1er, premier alinéa, 5°, et 11, § 3, 2°, de l’arrêté royal n° 3).
Calcul du montant de la TVA à reverser à l’Etat
Vu que l’année de mise en service de tous les biens d’investissement est comptée pour une année entière et que celle relative au changement de régime entraînant la perte du droit à déduction (en l’espèce, l’année 2022) est aussi comptée pour une année entière, le calcul du montant de la TVA à reverser à l’Etat s’effectue comme suit :
- Achat des appareils électroménagers : 10.000 x 21 % x 3/5 = 1.260 euros ;
- Achat du bâtiment : 2.000.000 x 21 % x 5/15 = 140.000 euros.
Le montant total de 141.260 euros (1.260 + 140.000) devait être repris dans la grille 61 de la déclaration périodique relative aux opérations du mois de juillet 2022 ou du 3e trimestre 2022.
10.3. Exercice du droit à déduction de la TVA historique par voie de régularisation
10.3.1. Etendue du droit à déduction
Vu que la portée de l’exception à l’exemption visée à l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la TVA a été modifiée au 01.07.2022, la fourniture de logements meublés est susceptible, dans certains cas, de ne plus être exemptée de la taxe à partir de cette date.
Par exemple, il peut s’agir de la situation dans laquelle un assujetti, qui fournit des logements meublés pour une « courte durée » avant et après le 01.07.2022, ne propose que le linge de maison et son renouvellement en cours de séjour, sans accueillir effectivement les hôtes et sans leur fournir le petit déjeuner. Auparavant, cette opération était exemptée de la taxe mais, depuis le 01.07.2022, elle est taxée.
Conformément à l’article 49, 3°, du Code de la TVA et de l’article 21bis, § 1er, de l'arrêté royal n° 3, précité, lorsqu'un tel assujetti effectue des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA, n'ouvrant pas droit à déduction devient, pour ces mêmes opérations, un assujetti qui réalise des opérations ouvrant droit à déduction, celui-ci peut exercer son droit à déduction par voie de régularisation, pour :
- les biens et les services autres que les biens d’investissement :
* non encore utilisés ou consommés au moment du changement de régime d’imposition, au 01.07.2022 ;
Il va de soi que n’est pas déductible, la TVA grevant des frais généraux (téléphone, énergie, eau …) ou, notamment, des travaux de nettoyage dans le cadre d’une rénovation, se rapportant à la période précédant la modification du régime de taxation.
* ou directement et incontestablement liés à une prestation imposable, fournie par l’assujetti ;
Sont, par exemple, visés, deux petits fauteuils achetés en mars 2022 dont le prix de chacun s’élève à 600 euros hors TVA (inférieur à 1.000 euros par unité commerciale usuelle).
En raison du délai de trois ans auquel est soumis l’exercice du droit à déduction (voir article 4 de l’arrêté royal n° 3, précité) et compte tenu du fait que la régularisation ne peut être opérée au plus tôt qu’en 2022, seule peut encore être déduite, la TVA grevant les biens et les services, devenue exigible depuis le 01.01.2019.
Le droit à déduction de cette TVA historique, inscrite dans l’inventaire à déposer (cf. infra), expire, pour l’exercice du droit à déduction de la TVA devenue exigible en 2019 (respectivement en 2020, 2021), le 01.01.2023 (respectivement 2024, 2025). La TVA devenue exigible dans le courant de 2019 devait être portée en déduction, par un déposant de déclarations trimestrielles, au plus tard via la déclaration relative au troisième trimestre 2022. Compte tenu des circonstances exceptionnelles et du fait que la date de dépôt de la déclaration relative au troisième trimestre 2022 est déjà dépassée, l’administration accepte néanmoins que l’assujetti puisse valablement exercer le droit à déduction portant sur l’année civile 2019 par le biais d’un courrier adressé au team gestion compétent au plus tard le 31.12.2022. L’assujetti concerné doit ensuite encore reprendre le montant ouvrant droit à déduction en grille 62 de la déclaration périodique relative au quatrième trimestre 2022, à déposer au plus tard le 20.01.2023.
L’administration prévoit également une autre possibilité pour exercer en temps utile le droit à déduction portant sur l’année civile 2019. Il est admis que l’assujetti dépose, au plus tard le 31.12.2022, une nouvelle déclaration modificative relative au troisième trimestre 2022, qui remplacera celle relative au troisième trimestre 2022 déjà déposée.
Concernant les montants ouvrant droit à déduction en 2019, un déposant de déclarations mensuelles doit exercer son droit à déduction au plus tard dans la déclaration relative au mois de novembre 2022, à introduire au plus tard le 20.12.2022, en reprenant les montants en grille 62 de cette déclaration. Vu le court délai pour encore exercer le droit à déduction portant sur l’année civile 2019 après publication de la présente circulaire, le déposant mensuel peut également appliquer les tolérances citées ci-dessus. Dans l’hypothèse où il choisit d’exercer son droit à déduction par le biais d’un courrier adressé, au team gestion compétent, au plus tard le 31.12.2022, il doit ensuite encore reprendre le montant de la déduction en grille 62 de la déclaration périodique relative au mois de décembre 2022, à déposer au plus tard le 20.01.2023.
- les biens d’investissement qui subsistent lors de ce changement, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que la période fixée par l’article 48, § 2, du Code de la TVA ne soit pas expirée.
La régularisation à opérer en ce qui concerne les biens d’investissement est d’un montant égal à la taxe qui n’a pu être déduite, diminué d’un cinquième ou d'un quinzième, suivant la distinction faite d’après la nature du bien, conformément à l’article 9 de l'arrêté royal n° 3 ou, par année écoulée depuis le 1er janvier de l’année prise en compte pour le calcul des déductions, conformément à l’article 2 de cet arrêté royal n° 3 jusqu’au 31 décembre de l’année qui précède celle au cours de laquelle intervient le changement de régime d’imposition.
Cette régularisation s’opère en tenant compte des articles 45 à 49 du Code de la TVA et ne peut s’appliquer que moyennant le respect des règles énoncées à l’article 3 de l’arrêté royal n° 3.
10.3.2. Modalités de l’exercice du droit à déduction
La régularisation envisagée sous le point 10.3.1. est subordonnée à la remise, au team gestion PME ou GE dont l’assujetti relève, d’un inventaire des biens et des services non utilisés ou non consommés au 01.07.2022 et d’un relevé des biens d’investissement encore utilisables à ce moment.
Ces documents sont dressés en double exemplaire dont un est destiné au bureau TVA compétent.
Ils indiquent, de façon détaillée, les biens et les services sujets à régularisation, la date et le numéro de la facture d’achat ou d’importation, la base sur laquelle ils ont été imposés à la taxe sur la valeur ajoutée et le montant à régulariser (voir article 21bis, § 2, de l'arrêté royal n° 3, précité).
Ces documents doivent être remis au plus tard 20 jours avant la date ultime de dépôt de la première déclaration périodique à la TVA dans laquelle le droit à déduction de la TVA historique est exercé.
Ces documents, dont l’inventaire, doivent être déposés au plus tard le 30.06.2023, par les assujettis qui n’auraient pas encore exercé, à ce moment, leur droit à déduction de la TVA historique.
La régularisation s’effectue par imputation (via la grille 62) sur le montant de la taxe due à l’Etat, repris en grille 71 du cadre VI de la déclaration périodique, visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, à due concurrence. Lorsque cette imputation fait apparaître comme résultat final une somme due par l’Etat, cette somme est reportée sur les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence du montant de la taxe repris en grille 71 de ces déclarations (article 21bis, §§ 2 à 4, de l'arrêté royal n° 3, précité).
L’administration admet que le montant de la TVA déductible concernée, qui n’a pas pu être imputé dans les six dernières déclarations mensuelles ou les deux dernières déclarations trimestrielles de l’année 2022, ni dans les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de l’année 2023, peut être intégralement repris dans la dernière déclaration mensuelle ou la quatrième déclaration trimestrielle de l’année 2023, quel que soit le résultat final (grille 71/72) de cette déclaration.
Ce montant ne devra donc plus être reporté à partir de 2024.
Exemple
Au cours du printemps 2019, l’exploitant d’un gîte, assujetti sans droit à déduction, a effectué des travaux de rénovation de ce bâtiment pour un montant de 100.000 euros + 21.000 euros de TVA.
L’exploitant propose un hébergement de courte durée et fournit quotidiennement le petit déjeuner à ses hôtes. Au moment de l’ouverture du droit à déduction en 2022 (par hypothèse, toutes les conditions sont réunies), la période de révision des déductions de cinq ans, applicable à ces travaux de rénovation, court encore à concurrence des années civiles 2022 et 2023.
En conséquence, l’assujetti a droit à récupérer un montant équivalent à 2/5 de 21.000 euros = 8.400 euros.
Si, par exemple, la déclaration périodique à la TVA de cet assujetti relative au premier trimestre 2023 mentionne pour la première fois une TVA due en grille 71, égale à 5.400 euros, la récupération de la TVA historique est limitée, pour cette période, à ce montant en grille 62.
Par contre, le solde de 3.000 euros peut, en toute hypothèse, être récupéré via son inscription en grille 62 de la déclaration périodique à la TVA relative au quatrième trimestre 2023 (lorsqu’une possibilité de régularisation ne s’est pas encore présentée auparavant).
10.4. Biens d’investissement acquis en qualité de non-assujetti
Il ressort d’une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union Européenne que lorsqu'une personne physique ou morale a acheté un bien en qualité de non-assujetti et lorsque cette personne acquiert par la suite la qualité d'assujetti et utilise ce bien comme bien d'investissement pour les besoins de son activité économique, cette personne n'est pas autorisée à déduire tout ou partie de la taxe ayant grevé l'acquisition de ce bien (Cour de justice de l’Union Européenne, Arrêt Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, affaire C-378/02 du 02.06.2005, Arrêt Hansgeorg Lennartz, affaire C-97/90 du 11.07.1991, décision n° E.T.110.412 du 20.12.2005).
11. Obligations TVA et modalités
11.1. Introduction
Les assujettis qui fournissent des logements meublés taxés doivent remplir les obligations habituelles en matière de TVA. Conformément à l’article 56bis, § 3, 6°, du Code de la TVA, ils sont exclus de l’application du régime de la franchise pour les petites entreprises.
Les principales obligations habituelles en matière de TVA sont énumérées et brièvement commentées ci-après.
11.2. Identification à la TVA
Celui qui ne dispose pas encore d’une identification à la TVA est tenu de déposer une déclaration de commencement d’activité auprès de l’équipe de gestion dont il dépend, avant d’exercer une activité économique qui lui confère la qualité d’assujetti à la TVA.
Dans le cadre de la modification de l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA, la demande d’identification doit en principe être effectuée au plus tard au moment où cette modification entre en vigueur.
Suite à l’ajout, à l’article 56bis, § 3, du Code de la TVA, d’une disposition sous le 6°, à partir du 01.01.2022, les opérations visées à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA sont, à l’exception de celles effectuées par une personne physique aux conditions de l’article 50, § 4, du Code de la TVA, exclues de l’application du régime de la franchise de la taxe pour les petites entreprises.
L’assujetti devra dès lors en principe introduire une demande d’identification sous le régime normal.
Via la déclaration de commencement d'activité reçue (formulaire e604A), l'équipe de gestion activera le numéro d'entreprise demandé à la Banque-Carrefour des Entreprises (BCE) comme numéro de TVA. Lorsque le déclarant est une personne physique qui ne dispose pas d'un numéro d'entreprise, l'équipe de gestion créera le numéro d’entreprise et l’activera comme numéro de TVA via la déclaration 604A reçue.
L’assujetti qui dispose déjà d’une identification à la TVA doit déposer, dans un délai d’un mois, une déclaration (de modification d’activité) (formulaire e604B) auprès de l’équipe de gestion dont il dépend.
Les déclarations de commencement, de changement ou de cessation d’activité doivent obligatoirement être déposées par voie électronique, sauf dans la situation où l’assujetti ou la personne mandatée pour le dépôt de ces déclarations en son nom ne dispose pas des moyens informatiques nécessaires pour remplir cette obligation. Dans ce cas, l’assujetti ou son mandataire doit introduire une demande motivée de dispense de l’obligation de dépôt par voie électronique auprès de son équipe de gestion (voir article 6 de l’arrêté royal n° 10 du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, alinéa 4, 21bis, § 2, 9°, alinéa 4, 25ter, § 1er, alinéa 2, 2°, alinéa 2 et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, les déclarations de commencement, de changement, de cessation d’activité et les déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée).
Les déclarations précitées de commencement, de changement ou de cessation d’activité doivent être complétées en ligne par le biais du formulaire 604A, 604B ou 604C, via l’application e604 sur le site portail MyMinfin ou via un guichet d’entreprise agréé. Lorsqu’une demande motivée de dispense de l’obligation de dépôt électronique a été introduite, l’équipe de gestion enverra en règle un formulaire papier 604B qui doit lui être renvoyé après avoir été complété et signé.
Pour de plus amples informations concernant les déclarations de commencement, de changement et de cessation d’activité, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 3.
11.3. Utilisation du numéro d’identification à la TVA
En vertu de l’article 53quater du Code de la TVA, les assujettis sont tenus de communiquer leur numéro d’identification à la TVA à leurs fournisseurs et à leurs clients. Ce numéro doit en outre être mentionné sur tous les contrats, factures, bons de commande, notes d’envoi et autres documents relatifs à l’activité économique (article 30 de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992).
11.4. Déclarations périodiques
En vertu de l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, les assujettis sont tenus de déposer une déclaration chaque mois. Cependant, s’ils satisfont aux conditions de l’article 18, § 2, de l’arrêté royal n° 1 du 29.12.1992, ils peuvent opter pour le régime normal en matière de TVA avec dépôt de déclarations trimestrielles. La principale condition en la matière est que le chiffre d’affaires annuel hors TVA de l’ensemble de l’activité économique ne dépasse pas le seuil fixé dans ce dernier article.
La déclaration périodique doit être déposée au plus tard le vingtième jour qui suit la période à laquelle elle se rapporte.
La déclaration périodique doit obligatoirement être déposée par voie électronique, par le biais de l’application INTERVAT. L’application INTERVAT est disponible sur le site portail du SPF Finances (www.minfin.fgov.be) (sous e-services). Pour envoyer la déclaration, une signature électronique doit être apposée au moyen d’une carte d’identité électronique (avec lecteur de carte) ou d’un certificat digital de niveau 3. L’administration de la TVA envoie automatiquement un accusé de réception de la déclaration.
Il y a cependant dispense de l’obligation de dépôt par voie électronique aussi longtemps que l’assujetti ou, le cas échéant, la personne qui est mandatée pour le dépôt des déclarations en son nom, ne dispose pas des moyens informatiques nécessaires afin de remplir cette obligation.
Pour de plus amples informations relatives aux déclarations à la TVA et le paiement de la taxe due au Trésor, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 6.
11.5. Facturation
Conformément à l'article 53, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, l'assujetti qui effectue des livraisons de biens ou des prestations de services autres que celles qui sont exemptées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA (et autres que celles visées à l'article 135, alinéa 1, points a) à g), de la directive TVA 2006/112/CE) doit émettre une facture à son cocontractant, en établir une copie, ou s’assurer qu'une telle facture soit émise et une copie établie en son nom et pour son compte par son cocontractant ou un tiers, notamment lorsqu'il a effectué une livraison de biens ou une prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non assujettie.
L'article 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que la facture doit être émise ou établie au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur de la taxe, conformément aux articles 16 et 22 du Code de la TVA.
Toutefois, lorsque le cocontractant de l’assujetti qui fournit les logements meublés taxés est une personne physique, il n'est pas nécessaire, en principe, d’émettre une facture dans la mesure où les services sont fournis pour les besoins privés du cocontractant.
Dans le cas exceptionnel où la personne physique exerce, en son nom et pour son propre compte, une activité professionnelle pour laquelle elle a la qualité d’assujetti à la TVA et que les logements meublés taxés se rattachent d'une manière ou d'une autre à l'exercice de cette activité, l’assujetti fournisseur de logements meublés doit émettre une facture à son cocontractant au plus tard le 15 du mois suivant celui au cours duquel ces services ont été fournis. Les services sont fournis lorsque ils sont achevés. L'émission d'une facture est également obligatoire, le cas échéant, dès la réception d'un montant avant la date d'achèvement de la prestation de services.
Pour plus d'informations relatives à l'obligation de facturation, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 4.
11.6. Comptabilité
Les assujettis à la TVA doivent tenir une comptabilité appropriée à l'étendue de leurs activités en vue de permettre l'application et le contrôle de la TVA. A cette fin, la comptabilité doit notamment reprendre les livres suivants : un facturier d’entrée, un facturier de sortie, un journal des recettes par siège d’exploitation et, le cas échéant, un registre centralisateur (article 14, § 2, de l’arrêté royal n° 1, du 29.12.1992).
Pour de plus amples informations quant aux obligations en matière de comptabilité, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 7.
11.7. Relevé annuel des opérations avec des clients assujettis (listing clients)
Conformément à l’article 53quinquies du Code de la TVA, tous les assujettis et les membres d’une unité TVA sont tenus d’établir la liste annuelle de leurs clients assujettis, autres que ceux qui effectuent exclusivement des opérations exemptées de la taxe en vertu de l’article 44 du Code de la TVA n’ouvrant pas droit à déduction.
Ce listing clients est une liste reprenant les numéros de TVA belges de vos clients auxquels votre entreprise a livré des biens ou fourni des services au cours de l'année civile précédente, pour un montant total hors TVA de plus de 250 euros. Les clients qui n’effectuent que des opérations exemptées (article 44 du Code de la TVA) ne doivent pas être mentionnés dans la liste, même s’ils disposent d’un numéro belge.
Cette liste indique, pour chaque client, le montant total des livraisons et prestations de services, ainsi que le montant total de la TVA portée en compte.
Un assujetti qui n’effectue que des opérations qui sont exemptées par l’article 44 du Code de la TVA et n’ouvrant pas droit à déduction ne doit pas déposer de listing clients.
Un assujetti mixte doit quant à lui déposer un listing clients mais sans y reprendre les opérations exemptées par l’article 44 du Code de la TVA.
Cette liste annuelle des opérations avec des clients assujettis (listing clients) doit être déposée chaque année pour le 31 mars, en principe par voie électronique via l’application INTERVAT.
Un assujetti tenu de déposer des déclarations périodiques à la TVA et qui, au cours de l’année précédente, n’a effectué aucune opération qui doit être reprise dans le listing clients (il n’a, par exemple, effectué aucune opération pour des clients assujettis), peut cocher la case prévue à cet effet dans la dernière déclaration périodique à la TVA de l’année civile. Dans ce cas, il ne doit pas déposer de listing clients mais il peut choisir de plutôt déposer un listing clients néant.
Pour de plus amples informations concernant cette obligation en matière de listing, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 8.
11.8. Relevé de opérations intracommunautaires
Les assujettis visés à l’article 53sexies du Code de la TVA qui effectuent des opérations intracommunautaires ou qui interviennent dans des opérations triangulaires sont tenus de communiquer les renseignements qui s’y rapportent en déposant un relevé intitulé « Relevé à la TVA des opérations intracommunautaires ».
Ce relevé des opérations intracommunautaires éventuel doit en principe obligatoirement être déposé par voie électronique au moyen de l’application INTERVAT.
Pour de plus amples informations concernant cette obligation en matière de relevé, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 9.
11.9. Redevable de la TVA
L’article 51 du Code de la TVA décrit les règles pour la détermination du redevable.
Pour de plus amples informations relatives aux règles et principes concernés, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 10.
11.10. Acquittement de la TVA
En vertu de l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA, les assujettis sont tenus d’acquitter la taxe qui est due dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration prévue à l’article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA.
Pour de plus amples informations relatives aux règles et principes concernés, il est renvoyé au commentaire TVA : Livre IV, Chapitre 13, Section 6.
12. Entrée en vigueur
La nouvelle législation est entrée en vigueur le 01.07.2022.
A partir de cette date, tous les commentaires administratifs (circulaires, décisions, réponses aux questions parlementaires, …) contraires aux dispositions reprises dans cette circulaire sont abrogés.
En particulier, les commentaires suivants sont abrogés :
- la circulaire n° 17 du 08.08.1994 ;
- la décision n° E.T.98.904 du 30.05.2002 ;
- la décision n° E.T.88.687 du 06.04.1999.
Toutefois, l’administration admet que le nouveau régime TVA relatif à la fourniture de logements meublés s’applique aux séjours réservés à partir du 01.07.2022.
Le cas échéant, aux fins de la détermination du régime applicable, la prolongation d’un contrat après le 30.06.2022 est considérée comme un nouveau contrat auquel les nouvelles règles s’appliquent (voir questions 13 et 15 de l’annexe et point 8.1.3.).
Réf. interne : 139.050
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ANNEXE - FAQ
I. Généralités
A compter du 01.07.2022, le champ d’application de la taxation concernant la fourniture de logements meublés et d’éventuels services additionnels est modifié. Dans le cadre de cette modification, un commentaire pratique est reproduit ci-dessous.
1. Qu’est-ce qui change ?
La location de biens immeubles par nature (par exemple : une maison, un appartement, un studio) est, en principe, exemptée de la TVA (article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA).
Plusieurs exceptions précises dérogent à ce principe, telle que la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants.
Dans le cas de la fourniture de logements meublés, les critères permettant d’opérer la distinction entre une prestation exemptée et taxée (dorénavant contenus à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA) comprennent :
- un nouveau critère quantitatif lié à une durée inférieure à trois mois ;
- des critères qualitatifs modifiés qui se réfèrent à des services dénommés « services connexes », habituellement fournis par les hôtels et motels, qui sont exigés dans le chef des établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants.
2. Plus précisément, quels sont les critères qui déterminent la différence entre une prestation taxée et exemptée ?
La durée
Dorénavant, la durée de la mise à disposition du logement meublé constitue le critère distinctif principal.
Ce critère est doublement opérant, dans le chef des :
- hôtels ou motels et des établissements ayant une fonction similaire, au sein desquels l’éventuelle taxation est limitée aux séjours d’une durée inférieure à trois mois ;
- établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants, au sein desquels l’éventuelle taxation est limitée aux séjours d’une durée inférieure à trois, si le critère qualitatif (voir ci-dessous « les services connexes ») est, également, satisfait.
Lorsqu’il s’agit de la mise à disposition d’un logement meublé pour une durée de trois mois ou plus (ci-dessous : location longue durée), l’exemption sera de toute façon applicable dans le chef de tous les établissements, y compris les hôtels et motels car il s’agit alors d’une location immobilière exemptée de la TVA.
Les services connexes
Dans le chef d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel où sont hébergés habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants, si la durée d’un séjour (voir FAQ 14) est inférieure à trois mois (ci-dessous : location courte durée), cette prestation sera taxée à la condition que le prestataire de services fournisse, à ses hôtes, au moins un des services connexes suivants :
- assurer la réception physique des hôtes ;
- mettre le linge de maison à la disposition des hôtes ainsi que le remplacer au moins une fois par semaine (lorsque les logements meublés sont fournis pour une durée supérieure à une semaine) ;
- fournir quotidiennement le petit déjeuner.
Par contre, si la durée du séjour ne dépasse pas trois mois et si l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel hébergeant habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants, ne fournit aucun des services connexes mentionnés ci-dessus, cette mise à disposition de logements est alors exemptée de la TVA. A l’égard des locations passives (par exemple, la location d’un appartement à la mer à l’occasion de laquelle le bureau de location se borne à remettre les clefs lors de l’arrivée des visiteurs), rien n’est donc modifié.
Aperçu
Quand la fourniture de logements meublés est-elle taxée ou exemptée ? | |||||
Hôtels, motels | Établissements ayant une fonction similaire | ||||
Durée du séjour | Durée du séjour | ||||
‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ||
| Durée « habituelle » du séjour dans l’établissement |
| |||
‹ 3 mois | ≥ 3 mois | ||||
Services connexes ? (réception physique des hôtes, linge de maison, petit déjeuner quotidien) |
| ||||
Au moins un service | Aucun service | ||||
Taxée | Exemptée | Taxée | Exemptée | Exemptée | Exemptée |
3. Pourquoi le critère qualitatif additionnel relatif aux « services connexes » n’est-il pas applicable à l’égard de l’exploitant d’un hôtel ou motel qui met habituellement des logements meublés à la disposition d’hôtes payants, dans le cadre d’une location de courte durée (voir FAQ numéro 2) ?
L’exploitant d’un hôtel ou motel fournit toujours les services additionnels habituellement fournis lors de la mise à disposition temporaire de logements meublés à des hôtes payants. Dès lors, en vue de la taxation, il convient uniquement de vérifier si la durée contractuelle du séjour est inférieure à trois mois, sans se soucier des services connexes, qu’il est réputé fournir de toute façon.
Le critère qualitatif additionnel est légalement exclusivement exigé à l’égard des établissements ayant une fonction similaire à celle des hôtels ou motels, afin d’éviter que des locations passives ne basculent dans la sphère de la taxation. En retenant l’application du critère qualitatif comme critère distinctif accessoire (voir FAQ 2), est écartée, la taxation relative aux locations de très courte durée caractérisées par l’extrême passivité du prestataire de services.
C’est pourquoi, l’exposé des motifs dispose que la question relative aux dénommés services connexes n’est pas pertinente dans le chef des hôtels et motels qui ne sont soumis qu’à la condition liée au critère quantitatif de moins de trois mois. Ces établissements doivent en effet être considérés comme visés par la nouvelle disposition (voir article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du Code de la TVA). C’est en ce sens que doit être lue cette nouvelle disposition qui distingue sur ce point les hôtels et les motels d’une part, et d’autre part, « les établissements ayant une fonction similaire où sont hébergés habituellement pour une durée inférieure à trois mois des hôtes payants, à moins que ces établissements ne rendent aucun des services connexes suivants ».
4. Est-ce important que ces services connexes (voir FAQ 2) soient fournis ou pas aux hôtes moyennant un prix global ?
Non. Il n’est pas pertinent que ces services connexes soient inclus dans le prix de la mise à disposition du logement meublé ou que, par contre, ils fassent l’objet de prix distincts. En d’autres termes, lorsqu’il s’agit d’un contrat d’une durée inférieure à trois mois, la fourniture d’au moins un de ces services, peu importe qu’il fasse ou non l’objet d’un supplément de prix par rapport à celui de la mise à disposition du logement meublé, entraînera la taxation de cette prestation globale.
Si le client a le choix d’acquérir ou pas un service connexe (moyennant paiement d’un supplément de prix), il n’est question d’un service connexe que si le client opte expressément pour ce service. La simple offre disponible chez l’exploitant ne suffit pas.
5. Un client réserve un séjour d’une semaine dans un appartement destiné à des locations de courte durée et choisit de n’acquérir aucun service connexe (accueil physique, linge de maison, petit déjeuner quotidien). Un acompte est payé. Lors de l’arrivée, le client demande quand même de pouvoir disposer du linge de maison. Quelle est la qualification de ce contrat ?
Dans ce cas, le contrat dans son intégralité est qualifié de prestation de services taxée en matière de fourniture de logements meublés.
La TVA est due tant sur le prix du logement que sur celui du service connexe (et donc, également, sur le montant de l’acompte déjà payé).
A cet égard, il n’est pas pertinent qu’un supplément de prix soit demandé au client pour la location du linge de maison.
6. Un exploitant d’une maison de vacances met toujours le logement meublé à la disposition des hôtes pour une durée de deux semaines maximum. Aucun des services connexes, mentionnés à la FAQ 2 (accueil physique, linge de maison, petit déjeuner quotidien), n’est fourni. La maison de vacances est nettoyée hebdomadairement par l’exploitant. Le nettoyage hebdomadaire est-il, également, considéré par la loi comme un service connexe ?
Non. Dans ce cas, le fait que le nettoyage soit effectué ou pas par le bailleur est dénué de pertinence. Ce service étant quasi systématiquement proposé, quel que soit le type de logement meublé, il ne constitue dès lors pas un critère distinctif pertinent.
7. Un client réserve un séjour d’une semaine dans un chalet meublé situé en Ardennes, destiné à des locations de courte durée, sans les services connexes mentionnés à la FAQ 2 (accueil physique, linge de maison, petit déjeuner quotidien). Un prix fixe est demandé pour la consommation d’eau, de chauffage et d’électricité. Quel est le traitement TVA de ces dépenses supplémentaires ?
Vu qu’aucun service connexe prescrit par la loi (voir FAQ 2) n’est fourni, cette location est exemptée de la TVA.
Le prix fixe demandé pour la consommation d’eau, d’électricité et de celle relative au chauffage suit, en principe, le sort de l’opération principale (l’accessoire suit le principal). Si l’eau, l’électricité et le chauffage sont fournis par le bailleur lui-même ou par son intermédiaire et lorsqu’un prix distinct a été conventionnellement fixé entre les parties pour ces fournitures, de manière telle qu'elles sont considérées entre les parties comme des opérations distinctes, ces livraisons sont soumises à la taxe distinctement.
8. Un client réserve un séjour de deux semaines dans un appartement situé à Bruxelles, destiné à des locations de courte durée, sans les services connexes mentionnés à la FAQ 2 (accueil physique, linge de maison, petit déjeuner quotidien). L’hôte loue également, moyennant un prix distinct, un vélo et demande le nettoyage final de l’appartement. Quelles sont les conséquences en matière de TVA ?
Vu qu’aucun service connexe prescrit par la loi (voir FAQ 2) n’est fourni, cette location est exemptée de la TVA.
La location du vélo et le nettoyage final sont en principe considérés comme des opérations distinctes qui suivent leur régime propre.
9. Je mets à disposition un appartement non meublé, pour une durée de deux mois. Cette nouvelle législation m’est-elle applicable ?
Non. La location d’un appartement non meublé reste exemptée de la taxe, peu importe la durée du contrat.
10. Le taux de la TVA applicable à l’égard de la fourniture de logements meublés change-t-il ?
Non. La fourniture de logements meublés reste soumise au taux réduit de la TVA de 6 %. Il va de soi qu’aucune taxation ne doit intervenir si la prestation de services est exemptée de la TVA (voir FAQ 2).
11. Dans le cadre de locations de longue durée, je loue depuis longtemps des chambres d’étudiants en exemption de la TVA. Le montant du loyer englobe le nettoyage des parties communes et un forfait relatif à la consommation d’eau, d’électricité et de gaz. Qu’est-ce qui change ?
Sur la base des nouveaux critères, il vous incombe de vérifier si l’exemption de la TVA est encore applicable. Lorsque vous louez habituellement des chambres d’étudiants pour une durée d’au moins trois mois, l’exemption reste applicable (voir aussi FAQ 17).
Les consommations d’eau, d’électricité et de gaz ainsi que le nettoyage des parties communes, comprises dans le prix de la location, suivent en principe le sort de l’opération principale (voir aussi FAQ 7).
12. Je suis exploitant d’une auberge de jeunesse. Qu’est-ce qui change ?
En vertu de l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA, les prestations de services fournies par les institutions reconnues par l’autorité, dont la mission essentielle est d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes, sont exemptées de la TVA.
Cette reconnaissance peut émaner de différentes autorités publiques compétentes et vise, entre autres, les maisons et les clubs de jeunes, les auberges de jeunesse et les établissements similaires.
Dans l’hypothèse où éventuellement leurs prestations consistaient à fournir des logements meublés, lesquelles, sur la base de la nouvelle législation, seraient passibles de la taxe par exclusion de l’exemption en matière de location immobilière, ces prestations continueraient à être exemptées de la taxe, sur la base de l’article 44, § 2, 2°, du Code de la TVA.
13. La nouvelle législation est-elle, également, applicable à la mise à disposition d’un logement meublé qui a débuté avant le 01.07.2022 et qui se termine après cette date ?
La nouvelle législation entre en vigueur le 01.07.2022.
Ce qui signifie que :
- dès le 01.07.2022, afin de déterminer s’il s’agit d’une opération exemptée ou passible de la taxe, il doit être tenu compte de la nouvelle législation ;
- pour la taxe exigible à partir de cette date (il s’agira généralement du moment de la réception du paiement ou de celui de l’émission de la facture), les nouvelles règles sont, en principe, applicables (voir FAQ 2).
Cependant, l’administration admet que le nouveau régime TVA relatif à la fourniture de logements meublés soit seulement applicable aux séjours réservés à partir du 01.07.2022. Le cas échéant, aux fins de la détermination du régime applicable, la prolongation d’un contrat après le 30.06.2022 est considérée comme un nouveau contrat auquel les nouvelles règles s’appliquent. Pour déterminer la durée du contrat prolongé, il convient de tenir compte de la durée totale continue de la mise à disposition du bien (voir FAQ 15).
Exemples
Le 15.03.2022, une famille a réservé, dans un parc de vacances, un séjour du samedi 16.07.2022 au 23.07.2022 (sept nuits). Lors de la réservation, un acompte est demandé. Le solde est payé le 15.07.2022. A l’égard de ce séjour, l’ancienne réglementation peut être appliquée (la doctrine administrative existante), tant en ce qui concerne l’acompte payé que la facture du solde.
Depuis le 01.02.2022, une personne séjourne pour six mois dans un appart-hôtel. Le séjour est réglé mensuellement (réservation le 25.01.2022). A l’égard de ce séjour, l’ancienne réglementation peut être appliquée (la doctrine administrative existante), également en ce qui concerne la TVA exigible après le 30.06.2022. Dans le courant du mois de juillet, le séjour est prolongé de deux mois (jusqu’au 30.09.2022). Dans ce cas, la nouvelle réglementation est applicable au deuxième contrat. En outre, la durée du séjour prolongé est déterminée conformément à la FAQ 15. Par conséquent, il s’agit d’une location longue durée (exemptée de la TVA).
II. Critère relatif à la durée de la location
14. Concrètement, comment dois - je calculer la durée contractuelle d’un séjour, équivalente à une durée limite « inférieure à trois mois » ?
Ni la législation, ni l’exposé des motifs ne se prononcent sur la façon dont doit-être calculé la durée limite « inférieure à trois mois ».
Par simplification, l’administration admet une méthode de calcul « de quantième à veille de quantième, moins un jour ».
Exemple
La location d’une maison de vacances qui débute le 15.07.2022 est considérée comme une location de courte durée (voir aussi FAQ 2) si le contrat conclu avec l’hôte expire au plus tard le 13.10.2022. Le jour de l’arrivée est inclus dans la durée puisqu’il comporte une première nuitée (15 juillet). La durée de trois mois est atteinte le 14 octobre. Vu que la loi fixe le critère de la durée sur « moins de trois mois », il convient de diminuer d’un jour le résultat obtenu (13.10.2022).
15. Comment la durée de la mise à disposition du logement meublé est-elle déterminée dans le cas où un contrat est prolongé ?
Concernant le calcul de la limite de trois mois, dans un premier temps, il est tenu compte de la durée de la mise à disposition du logement meublé, telle que prévue au contrat. Le contrat constitue une présomption qui peut être réfutée par tout moyen de fait ou de droit permettant d’établir la durée d’utilisation réelle.
Si la mise à disposition d’un même bien fait l’objet de contrats successifs de courte durée (de moins de trois mois) entre les mêmes parties, il est tenu compte de la durée totale continue de la mise à disposition du bien, au titre de l’ensemble des contrats. A cet égard, un contrat et ses prorogations sont considérés comme des contrats successifs.
Si le délai de trois mois est dépassé à la suite de la conclusion de plusieurs contrats successifs, le contrat au cours duquel le délai de trois mois est dépassé ne sera plus taxé. La qualification des premiers contrats, à titre de mise à disposition de logements meublés pour une durée inférieure à trois mois, ne sera pas remise en cause rétroactivement, pour autant qu’il ne soit pas question de pratique abusive, au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA.
16. Un établissement hôtelier, qui habituellement met des chambres à disposition dans le cadre de locations de courte durée, met exceptionnellement une chambre à la disposition d’un client pour 100 jours. Cette location de longue durée est-elle exemptée de la taxe ?
Oui. A l’égard de ce client, l’établissement hôtelier devra appliquer l’exemption de la taxe vu que la durée contractuelle du séjour excède trois mois.
Il va de soi que la règle relative à la limite de trois mois ne peut être purement et simplement écartée par l’adoption de conventions ad hoc d’une durée anormalement courte et qui, le cas échéant, seraient renouvelées entre les mêmes parties, en vue de bénéficier de cette manière de la taxation des transactions. Une telle pratique serait considérée comme abusive, au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA.
17. Un exploitant de chambres meublées pour étudiants, qui habituellement met des chambres à disposition pour une longue durée, met, pour une durée de quatre semaines, une chambre à la disposition d’un étudiant qui séjourne temporairement dans notre pays. Cette location de courte durée est-elle taxée ?
Non. Il ressort des nouveaux critères de taxation, constituant une exception au principe de l’exemption (voir FAQ 1), que la mise à disposition exceptionnelle d’une chambre d’étudiants dans ces conditions reste exemptée de la taxe.
La même solution s‘appliquerait si, par exemple, un étudiant mettait prématurément un terme à ses études, en même temps qu’au contrat de location de sa chambre d’étudiant.
18. Comment déterminer si l’exploitant d’un établissement ayant une fonction similaire à celle d’un hôtel ou motel héberge « habituellement » des hôtes payants pour une durée inférieure à trois mois ?
L’exploitant d’un tel établissement, agissant en tant qu’assujetti, peut appliquer une des deux méthodes suivantes, afin de déterminer s’il héberge habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants :
- un prorata financier basé sur le chiffre d’affaires : sur base annuelle et en principe par établissement, le chiffre d’affaires engendré par les séjours payants d’une durée inférieure à trois mois doit excéder 50 % du chiffre d’affaires annuel total retiré des séjours payants ;
- un prorata physique basé sur la durée des séjours payants : sur base annuelle et en principe par établissement, la durée totale, exprimée en nuitées, des séjours inférieurs à trois mois doit excéder celle des séjours de trois mois ou plus.
III. Critère qualitatif relatif à « l’accueil physique »
19. Qu’entend-on par « accueil physique » ?
Il est question d’un accueil physique des hôtes lorsque la réception et l’assistance sur demande des clients est assurée dans l’établissement à tout le moins durant une bonne partie de la journée.
Un simple contact téléphonique ou digital ne suffit pas.
En outre, il n’est pas exigé qu’un espace d’accueil soit aménagé dans l’établissement (par ex., une réception ou un bureau). Ce qui est important est la présence physique d’une personne qui peut accueillir et assister sur demande les hôtes, au nom et pour compte de l’exploitant, sous sa propre responsabilité et ce, durant une bonne partie de la journée.
L’établissement peut correspondre à un bâtiment (par ex., un immeuble à appartements) ou à plusieurs bâtiments érigés sur un site (par ex., un parc de vacances).
L’exploitant d’un parc de vacances, qui assure l’accueil physique des hôtes, peut procéder à l’accueil des hôtes au nom et pour compte du propriétaire d’une résidence et sous sa propre responsabilité.
20. Je mets un appartement meublé à la disposition d’hôtes. La clé peut être retirée auprès d’une société qui agit comme intermédiaire dans la location de courte durée. Dans cette circonstance, est-il question d’un « accueil physique » ?
Non. Une telle circonstance ne constitue pas un accueil physique des hôtes lorsque l’intermédiaire n’assure pas, dans l’immeuble à appartements, l’accueil et l’assistance sur demande des hôtes durant une bonne partie de la journée, au nom et pour compte du propriétaire, ainsi que sous sa propre responsabilité (voir FAQ 19).
21. Je loue une maison de vacances meublée. Chaque fois que des nouveaux hôtes arrivent, je suis sur place et je remets personnellement la clé. Pour le reste, je suis joignable téléphoniquement. Dans ces circonstances, est-il question d’un « accueil physique » ?
Non. De telles circonstances ne constituent pas un accueil physique des hôtes (voir FAQ 19).
IV. Critère qualitatif relatif à « la mise à disposition du linge de maison »
22. Quel est le type de linge de maison qui doit être fourni ?
Il suffit que le linge de lit ou le linge de toilette soit mis à la disposition de tout hôte qui séjourne dans l’établissement.
Il n’est pas tenu compte du linge de cuisine.
23. Dans quelles conditions est-il satisfait au critère relatif à la mise à disposition et au remplacement du linge de maison ?
Lors d’un séjour d’une semaine, il est nécessaire que le linge de maison soit mis à la disposition des hôtes au début du séjour. Il n’est pas indispensable que les lits soient faits par l’exploitant. Le linge de maison peut, également, être simplement mis à disposition.
En outre, dans le cas de séjours de plus d’une semaine (ou de plus de sept nuitées), il est nécessaire que le remplacement de ce linge soit prévu au moins une fois par semaine. Il n’est pas indispensable que le linge soit matériellement remplacé par l’exploitant (ou pour son compte) après une semaine.
24. Je loue une maison de vacances meublée pour une durée de deux semaines. Lors de leur arrivée, les locataires reçoivent deux paquets de linge de maison (un paquet par semaine de séjour et par personne). Est-il satisfait au critère relatif au remplacement hebdomadaire du linge de maison ?
Oui. Il suffit que le linge de maison de rechange soit mis à disposition.
V. Critère qualitatif relatif à la « fourniture du petit déjeuner »
25. Je loue, pour une durée de trois semaines, un appartement meublé destiné à des locations de courte durée. Chaque samedi et chaque dimanche, le locataire commande un petit déjeuner. Est-il satisfait au critère relatif à la fourniture du petit déjeuner ?
Non. Dans le chef d’un établissement similaire à un hôtel ou motel où sont hébergés habituellement, pour une durée inférieure à trois mois, des hôtes payants, la législation prévoit que seule la fourniture quotidienne du petit déjeuner soit considérée comme un service connexe. Lorsqu’aucun autre service connexe n’est fourni (voir FAQ 2), ce séjour est exempté de la taxe.
26. Je loue, pour trois nuits, une maison de vacances meublée à la mer, destinée à des locations de courte durée. Le locataire commande des coupons petit déjeuner supplémentaires avec lesquels il peut bénéficier de trois petits déjeuners dans une brasserie avoisinante. Est-il satisfait au critère relatif à la fourniture quotidienne du petit déjeuner ?
Oui. Est, également, visée, la situation où le petit déjeuner est fourni par un tiers mais au nom et pour le compte du bailleur, ainsi que sous sa propre responsabilité.
La même solution s’applique si le petit déjeuner peut être purement et simplement enlevé.
27. Je loue, pour trois nuits, une maison de vacances meublée située en Ardennes, destinée à des locations de courte durée. Chaque matin, le petit déjeuner est déposé à la porte de la maison de vacances. Est-il satisfait au critère relatif à la fourniture quotidienne du petit déjeuner ?
Oui.
28. Je suis propriétaire d’une brasserie et loue, pour une durée inférieure à trois mois, des appartements situés aux étages surplombant la brasserie. Mes locataires disposent de la possibilité de prendre le petit déjeuner dans la brasserie. Ce repas est alors immédiatement payé sur place. Est-il satisfait au critère relatif à la fourniture quotidienne du petit déjeuner ?
Non. Etant donné que les hôtes disposent uniquement de la possibilité de consommer de leur plein gré le petit déjeuner à la brasserie et que, de plus, ils le paient immédiatement sur place, la fourniture de ce petit déjeuner ne peut être considérée comme un service lié à l'hébergement.
VI. Concernant le régime TVA et les obligations
29. Je donne en location une maison de vacances meublée, pour des courtes durées inférieures à trois mois et je fournis également des services connexes. Le montant total du loyer que je perçois en 2022 pour la location de ma maison de vacances s'élève à 15.000 euros. Puis-je appliquer le régime de la franchise de taxe ?
Non. Selon les nouvelles dispositions, entrées en vigueur depuis le 01.07.2022, la fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants constitue une location taxable. Cependant, bien qu’elles ne dépassent pas le seuil du chiffre d’affaires de 25.000 euros, ces opérations sont depuis le 01.07.2022 exclues du régime de la franchise de taxe visé à l’article 56bis du Code de la TVA. Par conséquent, vous devez demander une identification à la TVA sous le régime normal de la taxe avec dépôt de déclarations périodiques à la TVA mensuelles ou trimestrielles.
Si des séjours ont été réservés avant le 01.07.2022, vous pouvez prendre en considération la législation en vigueur avant le 1er juillet pour déterminer si l'opération est exemptée ou taxable.
30. Je donne en location une maison de vacances meublée, pour des courtes durées inférieures à trois mois et je fournis également des services connexes. Je n’effectue aucune autre opération pour laquelle je dois être identifié comme assujetti à la TVA. Le montant total du loyer que je perçois pendant l’année 2022 pour la location de ma maison de vacances s’élève à 5.000 euros. Puis-je (étant donné le chiffre d’affaires limite) appliquer un régime d’imposition sans dépôt de déclarations périodiques à la TVA ?
Les opérations consistant à fournir des logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants sont des locations taxables. Bien qu’elles ne dépassent pas le seuil du chiffre d’affaires de 25.000 euros, elles sont depuis le 01.01.2022 exclues du régime de la franchise de taxe visé à l’article 56bis du Code de la TVA. Par conséquent, vous êtes soumis en principe au régime normal de la taxe.
Mais si les conditions suivantes sont remplies, vous pouvez choisir d’appliquer le régime de l’économie collaborative :
- la maison de vacances doit se situer en Belgique ;
- les locations sont effectuées à des fins étrangères à l'activité économique habituelle de l'assujetti ;
- les locations doivent être exclusivement effectuées pour des personnes physiques qui les destinent à leur usage privé ou celui d'autres personnes ;
- les locations sont uniquement effectuées dans le cadre de conventions qui ont été conclues par l'intermédiaire d'une plateforme électronique agréée par le roi ou par des autorités publiques ;
- les indemnités afférentes aux locations vous sont payées uniquement par la plateforme ou par l'intermédiaire de la plateforme ;
- le chiffre d'affaires annuel constitué des indemnités et de toutes les sommes qui ont été retenues par la plateforme ou par l'intermédiaire de cette plateforme, dans le cadre du régime de l’économie collaborative, ne peut pas, en 2022, excéder 6.540 euros.
Afin de bénéficier du régime TVA de l’économie collaborative, vous devez donc remplir toutes les conditions énoncées ci-dessus et, en particulier, fournir vos prestations via une plateforme électronique agréée.
Si vous utilisez le régime de l'économie collaborative, vous ne devez pas vous faire identifier à la TVA et vous ne devez pas déposer de déclaration TVA périodique. Dans ce cas, vous ne pouvez pas porter en compte de la TVA sur vos prestations de services à vos clients ni déduire la TVA. Vous ne devez pas déposer de déclaration de début d'activité (604A) ni de liste de clients assujettis. Mais si vous avez reçu un bien ou un service pour lequel vous êtes redevable de la TVA, vous devez vous faire identifier à la TVA et vous êtes obligé de déposer une déclaration spéciale à la TVA.
31. Je ne suis pas établi en Belgique. Cette législation m’est-elle également applicable ?
Oui. Les assujettis non établis en Belgique qui doivent s'identifier aux fins de la TVA doivent contacter directement le Centre PME Matières Spécifiques.
Les coordonnées de ce service sont :
Administration Générale de la Fiscalité
Centre PME Matières Spécifiques – Team Gestion 1
Correspondance (échange de courriers) : Avenue Gaston Crommen 6 boîte 735, 9050 Ledeberg
Courriel : foreigners.team1@minfin.fed.be
32. Je loue une résidence secondaire à l'étranger. Cette législation m’est-elle également applicable ?
Non. Si vous louez une résidence dans un autre pays, vous devez vous conformer à la législation de ce pays.
33. Que dois-je faire pour obtenir un numéro d'identification à la TVA ?
Vous devez introduire votre demande d'identification à la TVA.
A. Il convient de procéder comme suit : Si vous disposez déjà d'un numéro d'entreprise, vous pouvez en demander l'activation comme numéro d’identification à la TVA via un guichet d'entreprise, ou en ligne via l'application e604.
B. Si vous ne disposez pas encore de numéro d'entreprise, 3 situations sont possibles :
1. La location est effectuée dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé : contactez votre team gestion(annuaire des bureaux (lien externe) > « Professionnel » > « Déclaration » > « Déclaration TVA » > commune de votre entreprise > catégorie = « Petite et moyenne entreprise (PME) » et demandez une identification à la TVA pour votre activité de fourniture, pour une durée inférieure à trois mois à des hôtes payants, de logements meublés avec des services étroitement liés, énumérés dans la FAQ ci-dessus. Après avoir reçu le formulaire papier 604A (demande d'identification à la TVA), vous devez remplir ce formulaire dès que possible et le renvoyer à votre team gestion. Ce dernier vous attribuera un numéro d’identification à la TVA et vous en tiendra informé(e).
2. La location est effectuée par un organisme sans personnalité juridique qui poursuit un but de lucre ou qui procède effectivement à la distribution des bénéfices : Le numéro d'entreprise est demandé via un guichet d'entreprise agréé au choix. Celui-ci peut également procéder à l’activation de ce numéro comme numéro d’identification à la TVA, ou vous pouvez l’effectuer vous-même en ligne via l'application e604 (cf. point A).
3. La location est effectuée par un non-résident. Les assujettis non établis en Belgique, qui dont tenus de se faire identifier aux fins de la TVA, doivent contacter directement le Centre PME Matières Spécifiques. Pour les coordonnées, voir la FAQ 31.
Introduisez votre demande avant de débuter votre activité économique.
Source : Fisconetplus
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