Chronique jurisprudentielle: juillet 2026

A. Cour de cassation, 28 mai 2026, arrêt n° F.24.0104.N – Intérêts de retard et accroissement d'impôt non appliqué en raison du principe non bis in idem (art. 415, § 1er, 3°, CIR 92)

1. Contexte. Par un arrêt du 28 mai 2026, la Cour de cassation s'est prononcée sur le pourvoi introduit par une société à responsabilité limitée contre l'arrêt de la cour d'appel de Gand du 4 juin 2024. Le litige portait sur l'application de l'article 415, § 1^er, 3°, du CIR92, lequel prévoit, par dérogation à l'article 414, que des intérêts de retard sont dus à partir du 1^er juillet de la deuxième année de l'exercice d'imposition sur les sommes enrôlées après le 30 juin de la même année, sauf lorsque l'imposition ne donne lieu à aucun accroissement ou à un accroissement dont le pourcentage applicable est inférieur à 50 %.

En l'espèce, la société avait fait l'objet d'une condamnation pénale pour fraude fiscale. L'administration avait renoncé à appliquer concrètement l'accroissement d'impôt de 50 % pourtant justifié par les faits, en raison du principe non bis in idem : une sanction pénale ayant déjà été prononcée pour les mêmes faits par le juge correctionnel, une double sanction était exclue. L'administration avait néanmoins appliqué les intérêts de retard rétroactifs prévus par l'article 415, § 1^er, 3°, au motif que les conditions légales d'un accroissement de 50 % étaient réunies en droit, quand bien même cet accroissement n'avait pas été effectivement mis à charge.

2. Contestation. La société soutenait que l'application des intérêts de retard rétroactifs était illicite dès lors qu'aucun accroissement d'impôt n'avait en définitive été appliqué. Elle invoquait deux griefs principaux.

D'une part, elle faisait valoir que l'article 415, § 1^er, 3°, CIR 92 ne pouvait trouver à s'appliquer en l'absence d'accroissement effectivement mis à charge, l'accroissement ayant été écarté en application du principe non bis in idem.

D'autre part, elle soutenait que l'application d'intérêts de retard rétroactifs en l'absence de tout accroissement effectif constituait une ingérence disproportionnée dans le droit au respect des biens, garanti par l'article 1^er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme.

3. Enseignements de l'arrêt. La Cour de cassation rejette le pourvoi et confirme l'arrêt de la cour d'appel de Gand.

Sur le premier grief, la Cour opère une lecture littérale et téléologique de l'article 415, § 1^er, 3°. Elle souligne que le texte légal vise « le pourcentage à appliquer » de l'accroissement, et non l'accroissement effectivement appliqué. Il suffit dès lors que le pourcentage d'accroissement applicable en vertu de l'article 444 et de l'article 225 de l'AR/CIR 92 soit d'au moins 50 %, indépendamment du fait que cet accroissement ait ou non été concrètement mis à charge. La Cour précise que ce n'est pas l'administration qui décide de ne pas appliquer l'accroissement : c'est le principe non bis in idem qui en commande l'exclusion. La renonciation à l'accroissement ne modifie donc pas les conditions légales de déclenchement des intérêts de retard.

La ratio legis de la disposition vient conforter cette interprétation : l'article 415, § 1^er, 3°, vise à éviter que les contribuables négligents ou de mauvaise foi à qui un accroissement significatif peut être infligé ne tirent un avantage financier des délais spéciaux d'imposition dont l'administration doit faire usage. Permettre à un contribuable condamné pénalement pour fraude fiscale d'échapper aux intérêts de retard rétroactifs au seul motif de l'application du non bis in idem irait à l'encontre de cet objectif.

Sur le second grief, la Cour rappelle que l'article 1^er du Premier Protocole additionnel protège contre toute ingérence dans le droit au respect des biens, mais qu'une telle ingérence est compatible avec la Convention dès lors qu'elle poursuit un but légitime et respecte un rapport raisonnable de proportionnalité. Tel est bien le cas en l'espèce : les intérêts de retard ne constituent pas une sanction mais une indemnisation du retard dans le paiement de la dette fiscale. Ils sont donc par nature distincts de l'accroissement d'impôt et ne sauraient être assimilés à une double peine. La Cour écarte en conséquence l'argument tiré de la violation du Premier Protocole.

4. Conclusion. L'arrêt apporte deux enseignements pratiques.

D'une part, le champ d'application de l'article 415, § 1^er, 3°, CIR92 est confirmé dans toute sa rigueur : la condition légale s'apprécie au regard du pourcentage d'accroissement applicable en droit, et non de l'accroissement effectivement mis à charge. Un contribuable qui bénéficie de l'extinction de l'accroissement par application du non bis in idem n'échappe pas pour autant aux intérêts de retard rétroactifs.

D'autre part, la Cour entérine la distinction de nature entre l'accroissement d'impôt, sanction à caractère pénal au sens de la Convention, ainsi que le rappelait déjà l'arrêt de la Cour constitutionnelle n° 12/2025, et les intérêts de retard, qui demeurent une mesure indemnitaire insusceptible d'être neutralisée par le principe non bis in idem. Les praticiens veilleront donc, dans les dossiers où une sanction pénale a déjà été prononcée, à ne pas déduire de l'abandon de l'accroissement une immunité corrélative à l'égard des intérêts de retard rétroactifs.

B. Cour de cassation, 29 juin 2026, arrêt n° S.24.0021.N – Qualification de « rémunération » des Restricted Stock Units (RSU) octroyés par la société mère et assujettissement aux cotisations de sécurité sociale

1. Contexte. Par un arrêt du 29 juin 2026, la Cour de cassation s'est prononcée sur le pourvoi introduit par l'Office national de Sécurité sociale (ci-après « ONSS ») contre l'arrêt de la cour du travail d'Anvers du 20 novembre 2023, lui-même rendu sur renvoi après un premier arrêt de cassation du 5 septembre 2022. Le litige portait sur la qualification, au regard de la loi sur la protection de la rémunération du 12 avril 1965 et de la loi du 27 juin 1969 relative à la sécurité sociale des travailleurs, des Restricted Stock Units (ci-après « RSU ») octroyés par la société mère américaine D. (ci-après « D ») à certains travailleurs de ses filiales belges.

Le mécanisme en cause était le suivant : le conseil d'administration de D. avait approuvé un plan d'actionnariat destiné à « certains membres de la direction et cadres, conseillers externes et administrateurs non-travailleurs de l'ensemble du groupe », en ce compris des travailleurs des filiales belges. Dans le cadre du processus de sélection, D. prenait contact avec ses filiales pour recueillir des suggestions de noms, accompagnées de motivations, mais conservait seule le pouvoir de décision définitif sur l'octroi des RSU. La convention de RSU était conclue directement entre D. et le travailleur bénéficiaire, sans intervention des filiales. Ces dernières ne supportaient aucune charge financière directe ou indirecte à ce titre.

La cour du travail d'Anvers avait conclu que les RSU ne constituaient pas une rémunération au sens de la loi sur la protection de la rémunération, au motif que la cause directe de leur octroi ne résidait pas dans l'exécution du contrat de travail avec les filiales, mais dans la décision autonome de D. de permettre à certains travailleurs du groupe de participer à son capital. L'ONSS s'est pourvu en cassation contre cette décision.

2. Contestation. L'ONSS soutenait que la cour du travail avait violé la notion de rémunération telle qu'elle résulte de l'article 2, alinéa 1^er, 3°, de la loi sur la protection de la rémunération, lu en combinaison avec l'article 14, §§ 1^er et 2, de la loi du 27 juin 1969 relative à la sécurité sociale des travailleurs. Il faisait valoir que les RSU, octroyés explicitement pour fidéliser les travailleurs à l'entreprise sur le long terme à l'issue d'un processus de sélection auquel les filiales participaient activement, constituent des avantages accordés en contrepartie du travail et relèvent donc de la notion de rémunération, peu important que l'octroi émane formellement de la société mère plutôt que de l'employeur direct.

3. Enseignements de l'arrêt. La Cour de cassation casse l'arrêt attaqué et donne raison à l'ONSS.

La Cour rappelle d'abord le cadre légal applicable. L'article 14, §§ 1^er et 2, de la loi du 27 juin 1969 relative à la sécurité sociale des travailleurs renvoie à l'article 2, alinéa 1^er, 3°, de la loi sur la protection de la rémunération, qui définit la rémunération comme « les avantages évaluables en argent auxquels le travailleur a droit à charge de l'employeur en raison de son engagement ». Cette définition est plus large que celle retenue par la loi sur les contrats de travail, qui vise la contrepartie de l'activité accomplie en exécution du contrat de travail.

La Cour pose ensuite un principe fondamental : les avantages octroyés pour fidéliser des travailleurs à l'entreprise, pour les inciter à poursuivre leurs efforts ou à travailler avec conscience professionnelle, constituent des avantages accordés en contrepartie du travail et ont donc la nature de rémunération au sens du droit du travail. Ce principe s'applique quelle que soit l'origine formelle de l'avantage.

Or, la cour du travail avait elle-même constaté que le plan de D. avait précisément pour objet de « fidéliser les bénéficiaires à l'entreprise sur le long terme » et que les filiales participaient activement au processus de sélection en suggérant des noms assortis de motivations. La Cour de cassation juge qu'en concluant néanmoins que les RSU ne constituent pas une contrepartie de l'activité accomplie en exécution du contrat de travail et ne sont donc pas une rémunération, la cour du travail a violé les dispositions précitées. La circonstance que la décision d'octroi appartient en dernier ressort à D. et que les filiales ne supportent aucune charge financière directe est inopérante : ce qui importe, c'est la finalité de l'avantage et son lien avec la relation de travail, non l'identité juridique de celui qui en supporte le coût.

La cause est renvoyée devant la cour du travail de Bruxelles pour qu'elle statue à nouveau dans les limites de la cassation prononcée.

4. Conclusion. Cet arrêt présente un intérêt pratique considérable pour les groupes multinationaux qui octroient des plans d'actionnariat à leurs travailleurs belges par l'intermédiaire de la société mère.

La Cour de cassation confirme que la qualification de rémunération s'apprécie en fonction de la finalité de l'avantage, et non de l'identité du débiteur formel. Dès lors que des RSU sont octroyés dans le but déclaré de fidéliser des travailleurs liés par un contrat de travail avec une filiale belge, et que cette filiale participe au processus de sélection des bénéficiaires, les RSU constituent une rémunération soumise aux cotisations ONSS, quand bien même ils sont formellement attribués et financés par la société mère étrangère. Les employeurs devront donc veiller à ce que la valeur des RSU octroyés à leurs travailleurs soit déclarée et soumise à cotisations sociales au moment de leur acquisition définitive (vesting), sous peine d'exposer les filiales à des rappels de cotisations, majorations et intérêts. Cette jurisprudence fait également écho, sur le plan fiscal, aux obligations de précompte professionnel et de déclaration qui s'attachent à de tels avantages.

C. Cour de cassation, 1re chambre, 21 mai 2026, arrêt n° F.25.0039.N – Rectification de la déclaration fiscale et distinction entre erreur comptable et décision de gestion (art. 339, al. 1^er, et 366 CIR 92 ; art. 170 de la Constitution)

1. Contexte. Par un arrêt du 21 mai 2026, la Cour de cassation s'est prononcée sur le pourvoi introduit par une société à responsabilité limitée active dans le négoce de diamants contre l'arrêt de la cour d'appel d'Anvers du 16 janvier 2024. Le litige portait sur la possibilité, pour un contribuable, de rectifier ses comptes annuels tant que le délai de réclamation n’est pas expiré afin d'obtenir le dégrèvement d'une cotisation à l'impôt des sociétés.

Les faits peuvent être résumés comme suit. La société avait, dans ses comptes annuels arrêtés au 31 décembre 2016, procédé à une reclassification de réserves : une réserve qui figurait auparavant comme réserve indisponible distincte n'était plus comptabilisée comme telle. Cette opération avait pour effet d'effacer un important solde de pertes reportées et de dégager un montant élevé de réserves disponibles. Durant la phase de réclamation contre la cotisation établie sur la base de ces comptes, la société avait déposé des comptes annuels corrigés, soutenant avoir commis une erreur lors de l'établissement des comptes initiaux. L'administration avait refusé de tenir compte de cette correction, au motif qu'il s'agissait non d'une erreur mais d'une décision de gestion irrévocable.

2. Contestation. La société demanderesse soutenait pouvoir revenir sur les inscriptions comptables figurant dans ses comptes annuels approuvés, dès lors que la déclaration reposait, selon elle, sur une erreur commise de bonne foi lors de l'établissement des comptes annuels. Elle invoquait le principe selon lequel le contribuable est en droit de rectifier des inexactitudes dans sa déclaration conduisant à l'établissement d'un impôt légalement indu, pour autant que le délai de réclamation ne soit pas expiré.

L'État belge faisait valoir que la reclassification opérée dans les comptes annuels n'était pas une erreur mais une décision de gestion délibérée, insusceptible d'être remise en cause a posteriori sur le plan fiscal, fût-ce dans le cadre d'une procédure de réclamation.

3. Enseignements de l'arrêt. La Cour de cassation rejette le pourvoi et pose, ce faisant, un cadre articulé en trois points.

La Cour rappelle d'abord que le contribuable peut, en principe, rectifier des inexactitudes dans sa déclaration tant que le délai de réclamation n'est pas expiré. Ce droit trouve son fondement dans le principe de légalité fiscale consacré par l'article 170 de la Constitution, qui implique que l'État ne peut percevoir que les impôts légalement dus. Par conséquent, si la déclaration repose sur une inscription contraire au droit comptable et que cela conduit à l'établissement d'un impôt légalement indu, le contribuable peut s'en prévaloir dans le cadre de sa réclamation, même si l'inscription inexacte résulte d'une décision consciente.

Ce droit à la rectification trouve toutefois sa limite dans la notion de décision de gestion. Lorsque le droit comptable laisse au contribuable une marge d'appréciation et que celui-ci prend, dans ce cadre légal, une décision de gestion, il ne peut plus revenir sur ce choix. Les inscriptions comptables et valorisations qui découlent d'une décision de gestion antérieure sont définitives, même si elles paraissent ultérieurement peu judicieuses ou légères.

La clé de distinction entre l'erreur rectifiable et la décision de gestion irréversible réside dans la question de savoir si le droit comptable imposait une inscription déterminée ou si, au contraire, il laissait une liberté d'appréciation au contribuable. Une inscription contraire au droit comptable est en principe une erreur susceptible de rectification. Une inscription conforme au droit comptable mais opérée dans le cadre d'une liberté d'appréciation constitue une décision de gestion définitive.

Appliquant ces principes au cas d'espèce, la Cour confirme le raisonnement de la cour d'appel d'Anvers. Celle-ci avait constaté que la reclassification de la réserve indisponible n'était pas imposée par le droit comptable, que les comptes annuels initiaux ne présentaient aucune contradiction avec le droit comptable et donnaient une image fidèle de la société, et que la société avait elle-même reconnu, en réponse à l'avis de rectification, que l'intention était d'« améliorer la cosmétique des comptes annuels ». Cet aveu confirmait qu'il s'agissait bien d'une décision de gestion réfléchie et non d'une erreur, de sorte que la correction intervenue durant la phase de réclamation ne pouvait être admise sur le plan fiscal.

4. Conclusion. Cet arrêt apporte une nouvelle clarification sur la ligne de démarcation entre l'erreur comptable rectifiable et la décision de gestion irrévocable, dans le contexte de la rectification de la déclaration fiscale.

D'une part, la Cour confirme que le contribuable dispose d'un droit à la rectification de sa déclaration tant que le délai de réclamation n'est pas expiré, y compris lorsque l'inexactitude résulte d'une décision consciente, pour autant que l'inscription soit contraire au droit comptable et conduise à un impôt légalement indu. Ce droit est ancré directement dans le principe constitutionnel de légalité fiscale.

D'autre part, et c'est l'enseignement le plus opérationnel, la Cour confirme que ce droit ne s'étend pas aux décisions de gestion prises dans le cadre d'une marge d'appréciation laissée par le droit comptable. Le contribuable qui, librement et délibérément, opte pour une inscription comptable parmi plusieurs options légalement admises ne peut pas, une fois la cotisation établie et la réclamation introduite, revenir sur ce choix en le qualifiant rétrospectivement d'erreur. Les praticiens veilleront donc, lors de l'établissement des comptes annuels, à documenter rigoureusement la nature des inscriptions retenues, en distinguant celles qui résultent d'une obligation comptable de celles qui procèdent d'un choix discrétionnaire, cette distinction étant déterminante pour apprécier l'étendue du droit à la rectification en cas de litige fiscal ultérieur.