Circulaire 2022/C/95 over de internrechtelijke fiscale behandeling van buitenlandse collectieve aanvullende pensioentoezeggingen

De Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Personenbelasting publiceerde op 23/09/2022 de Circulaire 2022/C/95 over de internrechtelijke fiscale behandeling van buitenlandse collectieve aanvullende pensioentoezeggingen.

Deze circulaire bespreekt de internrechtelijke fiscale behandeling van buitenlandse collectieve aanvullende pensioentoezeggingen waarvan de bijdragen in het definitief en uitsluitend individueel voordeel van de aangeslotene zijn gestort.

Inhoudstafel

I. Inleiding

II. Rechtspraak

III. Ongeoorloofd onderscheid

IV. Commentaar art. 28, W 21.01.2022

V. Inwerkingtreding

VI. Aanvullende pensioenen uit Nederland – vermijding dubbele belasting

A. Voor pensioenuitkeringen ontvangen gedurende het kalenderjaar 2021 (aanslagjaar 2022)

B. Voor pensioenuitkeringen ontvangen gedurende het kalenderjaar 2022 (aanslagjaar 2023)

C. Voor toekomstige pensioenuitkeringen uit Nederland

VII. W 21.01.2022– gecoördineerde versie van het WIB 92

VIII. Wettelijke bepalingen

I. INLEIDING

1. Voor buitenlandse, en meer bepaald Nederlandse collectieve aanvullende pensioentoezeggingen, waarvan de bijdragen door de werkgever in het definitief en uitsluitend individueel voordeel van de werknemer zijn gestort, is er de afgelopen jaren vaste rechtspraak die stelt dat deze aanvullende pensioenen niet of slechts gedeeltelijk (1) mogen worden belast als pensioen.

(1) Sinds de invoering van de wet van 28.04.2003 betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid (hierna WAP) wordt volgens die vaste rechtspraak wel aanvaard dat het gedeelte van dat aanvullend pensioen dat is opgebouwd met bijdragen gestort vanaf de inwerkingtreding van de WAP, namelijk vanaf 01.01.2004, mag worden belast als pensioen, omdat enkel die bijdragen tijdens de opbouwfase uitdrukkelijk van belasting zijn vrijgesteld volgens artikel 38, § 1, eerste lid, 18° of 19° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92).

2. Het gaat daarbij om aanvullende pensioenen waarbij de opbouw in het buitenland fiscaal gefacilieerd werd, met andere woorden, waarbij de werkgeversbijdragen tijdens de opbouw in het buitenland niet belast werden in hoofde van de werknemer.

II. RECHTSPRAAK

3. De algemene redenering in deze rechtspraak is als volgt.

4. De rechtbanken en hoven hanteren het principe dat de internrechtelijke fiscale behandeling van een in het buitenland opgebouwd aanvullend pensioen dat wordt uitgekeerd aan een aangeslotene die inmiddels zijn woonplaats naar België heeft gebracht, moet worden bepaald vanuit de veronderstelling dat deze laatste tijdens de pensioenopbouw een Belgisch rijksinwoner zou zijn geweest.

5. De bijdragen die de werkgever in het kader van collectieve aanvullende pensioentoezeggingen die vóór 01.01.2004 (vóór de inwerkingtreding van de WAP) in het definitief en uitsluitend individueel voordeel van de werknemer heeft gestort, zouden volgens de rechtbanken en hoven naar voormeld principe belastbare voordelen van alle aard moeten hebben uitgemaakt in hoofde van die werknemer, en zouden daarom moeten worden gelijkgesteld met bijdragen voor een individuele levensverzekering, hetgeen thans door de wetgever wordt gecorrigeerd.

6. Het deel van het aanvullend pensioen opgebouwd met voormelde bijdragen zou niet nogmaals als een pensioen kunnen worden belast wanneer voor die bijdragen in België nooit enige belastingvermindering voor het lange termijnsparen als bedoeld in artikel 1451, 2°, WIB 92, werd verleend. Dat deel van de pensioenuitkeringen zou op grond van artikel 39, § 2, 2°, a, WIB 92, van belasting zijn vrijgesteld.

III. ONGEOORLOOFD ONDERSCHEID

7. Voormelde zienswijze wordt door de wetgever evenwel niet bijgetreden. Het feit dat er vóór 01.01.2004 bijdragen werden gestort in het definitief en uitsluitend individueel voordeel van de aangeslotene, doet geen afbreuk aan het collectieve karakter van de pensioentoezegging. Een (gedeeltelijke) herkwalificatie als uitkering van een individueel levensverzekeringscontract is niet aan de orde. De wet schrijft dit immers niet voor. Een vrijstelling op grond van artikel 39, § 2, 2, a, WIB 92, is bijgevolg evenmin aan de orde.

8. Rechtbanken en hoven hebben een veel gunstiger belastingregime toegestaan voor buitenlandse collectieve aanvullende pensioentoezeggingen, wat een discrepantie veroorzaakte ten aanzien van louter Belgische situaties.

9. Voor Belgische collectieve aanvullende pensioentoezeggingen wordt immers algemeen aanvaard dat de uitkeringen wel in hun totaliteit (2) belastbaar zijn als pensioen.

(2) Met inbegrip van het deel van het pensioen dat opgebouwd is met bijdragen gestort vóór 01.01.2004.

10. Nochtans worden buitenlandse en Belgische collectieve aanvullende pensioenen nagenoeg op dezelfde manier opgebouwd. Op het vlak van de internrechtelijke fiscale behandeling mag er bijgevolg geen onderscheid worden gemaakt.

11. Het is ook nooit de bedoeling van de wetgever geweest om een dergelijk onderscheid in fiscale behandeling te maken louter op grond van het grensoverschrijdend karakter van de pensioentoezegging. Evenmin was het zijn bedoeling dat collectieve aanvullende pensioenen de vrijstellingsregeling voor individuele levensverzekeringscontracten als bedoeld in artikel 39, § 2, 2°, a, WIB 92, zouden ondergaan.

12. Bovendien leiden die beslissingen van de rechtbanken en hoven tot het verlies van belastinggelden aan het buitenland. In het geval met Nederland bijvoorbeeld keert de heffingsbevoegdheid over deze pensioenen onder bepaalde voorwaarden terug naar de bronstaat Nederland wanneer deze pensioenen niet tegen het progressief tarief worden belast in België (3).

(3) Toepassing van artikel 18, § 2 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag.

13. De voorliggende wetsbepaling zorgt ervoor dat het heffingsrecht zoals dat aan België principieel toekomt, ook door België kan worden uitgeoefend. Met andere woorden wordt een einde gesteld aan het verlies van heffingsrechten. Dat houdt evenwel geenszins in dat België zou verplicht zijn om haar fiscale soevereiniteit op te geven of in te perken: aan de uitoefening van een verdragsrechtelijk heffingsrecht is geen toepassing van een bepaald fiscaal regime verbonden. Die toepassing verloopt immers volgens de internrechtelijke regels van het land aan wie het heffingsrecht toekomt. Met andere woorden, België kan geenszins gehouden zijn om fiscale regels van een ander land toe te passen op enige pensioenuitkering, louter omdat de opbouw ervan deels in het buitenland zou hebben plaatsgevonden. Die redenering zou immers een schending inhouden van de fiscale soevereiniteit van een Staat én ingaan tegen de principes zoals die verankerd zijn in het internationaal recht.

14. Het louter feit dat verschillende landen ook verschillende belastingtarieven en verschillende fiscale regimes kennen, houden op zich overigens geen schending van één van de Europese vrijheden in. Ook in deze omvat de toepassing van het Belgisch fiscaal regime, zoals dat geldt voor louter Belgische situaties, op fiscale situaties met een grensoverschrijdend aspect, geenszins een schending van één van de Europese vrijheden of fundamentele rechten.

IV. COMMENTAAR ART. 28, W 21.01.2022

15. Om hieraan te verhelpen, heeft de wetgever beslist om op wetgevend vlak in te grijpen (4).

(4) Art. 28 en 60, vierde lid van de wet van 21.01.2022 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 28.01.2022).

16. Voortaan stelt artikel 39, § 2, 2°, WIB 92, op uitdrukkelijke wijze en ter bevestiging dat inkomsten die:

- voortkomen uit pensioenen, aanvullende pensioenen, kapitalen, renten en afkoopwaarden,

- die zijn opgebouwd in het kader van een al dan niet buitenlands pensioenstelsel,

- ongeacht of de aangeslotene al dan niet individueel is toegetreden tot het pensioenstelsel,

- en ongeacht of de opbouw van het pensioen, het kapitaal of de rente al dan niet in het definitief en uitsluitend voordeel van de aangeslotene gebeurt,

geen inkomsten van een individueel levensverzekeringscontract uitmaken.

17. Deze inkomsten vallen bijgevolg buiten het toepassingsgebied van de vrijstellingsregeling voor individuele levensverzekeringen als bedoeld in artikel 39, § 2, 2°, WIB 92.

18. Onder pensioenstelsel moet hierbij worden verstaan:

- een collectieve pensioentoezegging van een werkgever

- waarvoor bij een pensioeninstelling of bij een intern pensioenfonds voor of door werkgevers

- ten behoeve van ten minste twee aangesloten werknemers, vroegere werknemers of hun rechtverkrijgenden

- gelden worden bijeengebracht en beheerd met het oog op de uitkering van een pensioen, een kapitaal of een rente

- en die beheerst wordt door een reglement dat gemeenschappelijk van toepassing is op alle aangeslotenen en desgevallend hun rechtverkrijgenden, al dan niet opgedeeld in verschillende categorieën.

19. Op grond van deze bepaling kunnen rechtbanken en hoven voortaan uitkeringen van buitenlandse collectieve aanvullende pensioenen (5) niet meer beschouwen als een uitkering van een individueel levensverzekeringscontract en vrijstellen op grond van artikel 39, § 2, 2°, WIB 92. Het feit dat er bijdragen in het definitief en uitsluitend individueel voordeel van de aangeslotene zijn gestort, wijzigt daar niets aan.

(5) Uitkeringen van groepsverzekeringen of pensioenfondsen.

20. Rechtbanken en hoven zullen collectieve aanvullende pensioenen voortaan aan dezelfde regels moeten onderwerpen, ongeacht of zij van buitenlandse dan wel van Belgische oorsprong zijn.

21. Deze bepaling kan evenwel niet worden aangegrepen om uitkeringen van buitenlandse collectieve aanvullende pensioenen te belasten wanneer de premies bij de opbouw van dat aanvullend pensioen niet fiscaal gefacilieerd werden, met andere woorden wanneer de werkgeversbijdragen tijdens de opbouw in het buitenland effectief werden belast in hoofde van de werknemer.

V. INWERKINGTREDING

22. Deze bepalingen treden in werking vanaf aanslagjaar 2022 (zie art. 60, vierde lid, W 21.01.2022).

VI. AANVULLENDE PENSIOENEN UIT NEDERLAND – VERMIJDING DUBBELE BELASTING

23. Deze bepaling neemt ook elke onduidelijkheid weg over welke staat, België of Nederland, deze uitkeringen mag belasten. België is volgens het bilateraal belastingverdrag bevoegd om deze uitkeringen te belasten. Aangezien deze pensioenen in België tegen het progressief tarief worden belast, dient Nederland zich te onthouden van belastingheffing (6).

(6) Toepassing van artikel 18, § 1, a en § 2 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag.

24. Om eventuele dubbele belasting te vermijden heeft de Nederlandse belastingadministratie gevraagd om de inwoners van België die een collectief aanvullend pensioen ontvangen uit Nederland ter zake van een vroegere dienstbetrekking te informeren over de volgende richtlijnen (7).

(7) Zie ook het bericht 'De belastingheffing van een aanvullend pensioen (2de pijler) afkomstig uit Nederland – Vermijding dubbele belasting' van 09.02.2022, te raadplegen in de rubriek 'Nieuws' op www.fin.belgium.be

A. Voor pensioenuitkeringen ontvangen gedurende het kalenderjaar 2021 (aanslagjaar 2022)

Het kan zijn dat u voor het kalenderjaar 2021 op uw Nederlands pensioen belasting betaald hebt in Nederland. Om te voorkomen dat u in twee landen belasting betaalt, kunt u de eventueel ingehouden Nederlandse loonbelasting voor het jaar 2021 via een Nederlandse aangifte inkomstenbelasting terugvragen. Dat kan vanaf 01.03.2022. De Nederlandse aangifte als buitenlands belastingplichtige (zoals een inwoner van België) kunt u doen met behulp van de website van de Nederlandse Belastingdienst.

(Belastingdienst Nederland – wonen en werken buiten Nederland (externe link))

B. Voor pensioenuitkeringen ontvangen gedurende het kalenderjaar 2022 (aanslagjaar 2023)

Het kan zijn dat tijdens de eerste maanden van 2022 op uw Nederlands pensioen Nederlandse loonheffing werd ingehouden. Om te voorkomen dat u in twee landen belasting betaalt, kunt u de eventueel ingehouden Nederlandse loonbelasting over het jaar 2022 via een Nederlandse aangifte inkomstenbelasting terugvragen. Dat kan vanaf 01.03.2023. De Nederlandse aangifte als buitenlands belastingplichtige (zoals een inwoner van België) kunt u doen met behulp van de website van de Nederlandse Belastingdienst.

(Belastingdienst Nederland – wonen en werken buiten Nederland (externe link))

Hier kunt u ook voor het belastingjaar 2022 al een voorlopige aanslag 2022 aanvragen. U kunt dan de ingehouden loonbelasting al eerder terugvragen. Houdt u er rekening mee dat u dan in 2023 nog aangifte moet doen over 2022.

C. Voor toekomstige pensioenuitkeringen uit Nederland

Om de inhouding van loonbelasting op uw toekomstige pensioenuitkeringen uit Nederland stop te zetten, moet u een aanvraag Vrijstelling van loonbelasting/premie volksverzekeringen doen. De Nederlandse Belastingdienst beoordeelt dan uw recht op vrijstelling van de verder in te houden loonbelasting. Hoe u dit kunt doen vindt u op de website van de Nederlandse Belastingdienst.

(Belastingdienst Nederland – vrijstelling inhouding loonheffing (externe link))

VII. W 21.01.2022– GECOÖRDINEERDE VERSIE VAN HET WIB 92

De wijzigingen zijn aangeduid in vet.

25. Art. 39, § 2, WIB 92 (gewijzigd door art. 28, W 21.01.2022):

§ 2. Pensioenen, aanvullende pensioenen, renten, kapitalen, spaartegoeden en afkoopwaarden zijn vrijgesteld:

1° indien en in zover zij zijn gevormd volgens de techniek van de aan de levensverzekering eigen individuele kapitalisatie en door bijdragen gestort vóór 01.01.1950
2° indien ze voortkomen uit een individueel levensverzekeringscontract dat is afgesloten ten gunste van de belastingplichtige of de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is, en:

a. geen vrijstelling is toegepast overeenkomstig bepalingen die vóór het aanslagjaar 1993 van toepassing waren, de in artikel 1451, 2°, vermelde belastingvermindering niet is verleend, en geen gewestelijke belastingvermindering of gewestelijk belastingkrediet is verleend
b. de vrijstelling krachtens artikel 15, eerste lid, van de wet van 13.07.1959 is geweigerd
c. van de vrijstelling overeenkomstig artikel 15, tweede lid, van de voormelde wet of overeenkomstig artikel 508 afstand is gedaan;
d. ze niet geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van werkgeversbijdragen of bijdragen van de onderneming, noch van bijdragen of premies als bedoeld in artikel 38, § 1, eerste lid, 16°, noch van bijdragen die, overeenkomstig artikel 52, 7°bis, in aanmerking konden komen als beroepskosten, noch van bijdragen die in aanmerking konden komen voor de toepassing van artikel 1451, 1° of 1°bis.

3° indien zij voortkomen uit een spaarrekening of uit een spaarverzekeringscontract waarvoor geen vermindering werd verleend ingevolge artikel 1451, 5°
4° indien en in zoverre zij het voorwerp zijn geweest van een taks op het lange termijnsparen als bepaald in Boek II, titel VIII van het Wetboek diverse rechten en taksen, met uitzondering van de vervroegde inning van de taks, bepaald bij artikel 185, § 4 van dat wetboek, of in artikel 119 van de wet van 28.12.1992.

De in het eerste lid, 2°, bedoelde inkomsten omvatten niet, inkomsten die voortkomen uit pensioenen, aanvullende pensioenen, kapitalen, renten en afkoopwaarden, die zijn opgebouwd in het kader van een al dan niet buitenlands pensioenstelsel, ongeacht of de aangeslotene al dan niet individueel is toegetreden tot het pensioenstelsel en ongeacht of de opbouw van het pensioen, het kapitaal of de rente al dan niet in het definitief en uitsluitend voordeel van de aangeslotene gebeurt.

Voor de toepassing van dit artikel wordt onder pensioenstelsel verstaan, een collectieve pensioentoezegging van een werkgever waarvoor bij een pensioeninstelling of bij een intern pensioenfonds voor of door werkgevers ten behoeve van ten minste twee aangesloten werknemers, vroegere werknemers of hun rechtverkrijgenden gelden worden bijeengebracht en beheerd met het oog op de uitkering van een pensioen, een kapitaal of een rente, en die beheerst wordt door een reglement dat gemeenschappelijk van toepassing is op alle aangeslotenen en desgevallend hun rechtverkrijgenden, al dan niet opgedeeld in verschillende categorieën.

VIII. WETTELIJKE BEPALINGEN

26. Art. 28 en 60, vierde lid van de wet van 21.01.2022 houdende diverse fiscale bepalingen (BS 28.01.2022).

27. Art. 23, § 1, 5°, 34, § 1, 2°, b en 39, § 2, tweede en derde lid, WIB 92.

Interne ref.: 732.165

Bron: Fisconetplus​