CRS et échange d'information: à quoi devez-vous vous attendre?

Chaque année, l’administration fiscale belge reçoit, dans le cadre des échanges CRS (Common Reporting Standard), des informations sur les comptes bancaires étrangers ouverts par des résidents belges.

Le Code des Impôts sur les Revenus prévoit pour ces informations reçues de l’étranger un délai spécial d’imposition et, depuis 2016, un délai spécial d’investigation.

Quant au délai d’imposition, le Code prévoit que l’administration fiscale peut procéder à la taxation même si tous les délais ordinaires et extraordinaires ont expiré : lorsque l‘administration obtient des informations de l’étranger qui font apparaître que des revenus n’ont pas été déclaré en Belgique au cours d’une des cinq ou sept (en cas d’indices de fraude) années qui précèdent, l’administration dispose d’un délai de 24 mois à compter de la date à laquelle les informations sont venues à sa connaissance pour établir l’impôt ou le supplément d’impôt (article 358, §3 CIR).

Quant au délai d’investigation, l’article 333/2 CIR prévoit que « l'administration peut procéder aux investigations visées au présent chapitre dans le délai d'imposition de l'article 358, § 3, pour les années mentionnées dans l'article 358, § 1er, 2° ».

Délai d’investigation : sur quelles années ?

Une question se pose régulièrement dans le cadre du traitement par l’administration fiscale des échanges CRS : quelle est la portée et l’interprétation à donner à l’article 333/2 ?

S’agit-il d’une interprétation large (dont se prévaut l’administration), auquel cas l’administration serait autorisée à entamer des investigations non seulement sur les années qui font l’objet de l’échange CRS mais également sur des années antérieures, c’est-à-dire sur la période de cinq (ou sept) ans précédant l’année au cours de laquelle les informations ont été obtenues ?

Ou s’agit-il d’une interprétation restrictive auquel cas seuls les exercices visés par l’échange CRS peuvent faire l’objet d’investigations complémentaires ?

La jurisprudence du fond avait déjà tranché en faveur d’une interprétation restrictive.

Ainsi, la Cour d’appel d’Anvers a jugé qu’il ne peut être déduit de la lecture combinée de l’article 358, § 1er, 2°, CIR 92 et de l’article 333/2 CIR 92 que le délai spécial d’investigation vaut sans aucune limite pour les cinq années (ou les sept années) qui précèdent l’année au cours de laquelle les renseignements ont été obtenus. Deux arguments avaient été mis en avant par la Cour : tout d’abord, la circonstance que le texte de l’article 358, §1 , 2° CIR prévoit qu’il doit s’agir d’une enquête « suite à l’obtention  » des renseignements étrangers ; ensuite l’intention du législateur qui a relevé que comme de nombreux renseignements venant de l’étranger sont le résultat d’un échange d’informations automatique, qui n’est précédé d’aucune enquête, il était nécessaire de prévoir un délai d’investigation spécial pour contrôler si les informations reçues sont correctes.

La Cour constitutionnelle a validé cette interprétation restrictive (arrêt n°107/2025 du 17/07/2025). Elle a en effet relevé que l’interprétation large revendiquée par l’administration fiscale entraîne des effets disproportionnés « en ce qu’une nouvelle chance serait donnée chaque année à l’administration fiscale de procéder systématiquement à une investigation et à une imposition des revenus des cinq dernières années [sept en cas de fraude], même lorsqu’elle a précédemment laissé expirer le délai de 24 mois à compter de la réception d’informations étrangères antérieures ». Selon la Cour, à l’inverse, il n’y a pas d’effet disproportionné lorsque l’investigation se limite aux exercices d’imposition auxquels se rapportent les informations de l’étranger.

Demandes de renseignements : quelles limites ?

L’arrêt de la Cour constitutionnelle apporte une clarification importante concernant les enquêtes menées par l’administration sur les comptes étrangers : il n’y a pas de droit automatique à enquêter systématiquement sur une période de cinq ou sept ans.

Dans ce contexte, le contribuable qui reçoit une demande de renseignements fondée sur les échanges CRS (ou les échanges FATCA) devra toujours vérifier si les renseignements demandés portent bien sur des années de revenus visées par l’échange. À défaut, la demande de renseignements est illégale et le contribuable devrait refuser d’y répondre, en se rappelant qu’une preuve obtenue illégalement ne doit pas nécessairement être écartée du dossier. Dans ce dernier cas, il s’agira de répondre adéquatement afin que la réponse ne soit pas traitée comme une absence de réponse à la demande de renseignements.