- FR
- NL
- EN
Circulaire 2024/C/66 over de bestrijding van hybride mismatches
Temps de lecture: 64 min |29 octobre 2024 à 05:00
Deze circulaire bespreekt de in het Belgische recht omgezette bepalingen uit de Europese richtlijnen ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken door hybride mismatches.
inkomstenbelastingen ; vennootschapsbelasting ; belasting van niet-inwoners/vennootschappen ; hybride mismatches ; belastbare grondslag in de VenB ; belastbare grondslag in de BNI/ven. ; belastbare winst ; beroepskosten ; niet aftrekbare kosten
FOD Financiën, 22.10.2024
Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Vennootschapsbelasting
Inhoudstafel
1.1. Geassocieerde onderneming
5. Hybride overdracht op de markt
IV. Bedoelde hybride mismatches en voorziene aanpassingen
1. Aanpassingen die leiden tot een verhoging van de belastbare grondslag
1.1. Buitenlandse vaste inrichting die niet als dusdanig wordt beschouwd
1.2. Inkomsten van een Belgische entiteit die in België als fiscaal transparant wordt beschouwd
1.3. Inkomsten die voortvloeien uit een hybride financieel instrument
2. Aanpassingen die leiden tot een niet-aftrekbare kost
2.1. Dubbele aftrek van dezelfde betaling
2.2. Aftrek van een betaling in België zonder de opname van een inkomen in het buitenland
2.2.1. Betaling gedaan in het kader van een financieel instrument
2.2.2. Betaling aan een hybride entiteit
2.2.3. Betaling aan een entiteit die over één of meer vestigingen beschikt
2.2.4. Betaling aan een vaste inrichting die niet als dusdanig wordt beschouwd
2.2.5. Betaling gedaan door een hybride entiteit
2.3. Geïmporteerde hybride mismatches
2.4. Vennootschap met een dubbele fiscale woonplaats
3. Beperking van het te verrekenen FBB
I. INLEIDING
1. Deze circulaire bespreekt de volgende bepalingen:
- art. 2, § 1, 16° tot 18°, WIB 92, zoals ingevoerd door art. 3, W 25.12.2017 (1);
- art. 185, § 1, tweede tot vierde lid, en § 2/1, WIB 92, zoals ingevoerd door art. 18, 1° en 2°, W 25.12.2017;
- art. 198, § 1, 10°/1 tot 10°/4, WIB 92, zoals ingevoerd door art. 39, 5°, W 25.12.2017;
- art. 292, vierde lid, WIB 92, zoals ingevoerd door art. 73, W 25.12.2017 en vervangen door art. 34, W 30.07.2018 (2).
(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018.
(2) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018.
2. Die bepalingen zijn een omzetting van de 'ATAD 1' (3) en 'ATAD 2' (4) die werden aangenomen door de Europese Unie (EU) met als doel de uitholling van de belastbare grondslag van vennootschappen, veroorzaakt door hybride mismatches, te beperken (5).
(3) Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.
(4) Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybride mismatches met derde landen.
(5) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 7.
Die bepalingen maken deel uit van de voortzetting van actieplan 2 van het OESO-project van de G20 inzake de uitholling van de belastbare grondslag en de winstverschuiving (BEPS).
3. De 'ATAD 1' voorzag reeds in maatregelen om hybride mismatches te bestrijden. De 'ATAD 2' vult die aan met maatregelen die uitgebreid zijn met verschillende vormen van hybride mismatches, zoals de hybride mismatches die gebruik maken van vaste inrichtingen en hybride mismatches met derde landen (6).
(6) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 7.
4. Die bepalingen zijn dus bedoeld voor hybride mismatches die opgezet zijn tussen geassocieerde ondernemingen, tussen belanghebbenden die deel uitmaken van dezelfde onderneming of tussen belanghebbenden die handelen in het kader van een regeling waarvan het verkregen belastingvoordeel reeds in de voorwaarden is ingecalculeerd of die opgezet werd om dat belastingvoordeel op te leveren.
Die bepalingen zijn eveneens bedoeld voor de uitgaven die door een vennootschap mogen worden afgetrokken in verschillende staten waarvan die vennootschap als inwoner wordt beschouwd, evenals de verkrijging van een belastingkrediet in verschillende staten voor een bronbelasting die van een inkomen werd geheven (7).
(7) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 12.
5. Hybride mismatches zijn dus regelingen die aanleiding geven tot aftrekbare kosten bij meer belanghebbenden, of bij één enkele belanghebbende maar zonder dat er in dat geval, met die uitgaven inkomsten overeenstemmen die zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger. De aanpassingen bestaan, naargelang het geval, uit:
- de opname van een inkomen onder de belastbare winst van de ontvanger (art. 185, § 1, tweede tot vierde lid en § 2/1, WIB 92), of
- de weigering van de aftrek van een betaling (art. 198, § 1, 10°/1 tot 10/4°, WIB 92), of
- de beperking van de verrekening van het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) (art. 292, vierde lid, WIB 92) (8).
(8) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 7.
II. WETTELIJKE BEPALINGEN
6. Hierna volgen de art. 3, 18, 1° en 2° en 39, 5°, W 25.12.2017.
Art. 3
Artikel 2, § 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, vervangen bij wet van 10 augustus 2001 en gewijzigd bij de wetten van 17 mei 2004, 15 december 2004, 27 december 2006, 11 december 2008, 30 juli 2013, 21 december 2013, 8 mei 2014, 12 mei 2014, 10 augustus 2015, 18 december 2015, 26 december 2015, 3 augustus 2016 en 21 juli 2017, wordt aangevuld met de bepalingen onder 16°, 17° en 18°, luidende :
“16° Hybridemismatch
Onder hybridemismatch wordt verstaan een regeling die leidt tot aftrekbare kosten in hoofde van een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting en van een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, of in hoofde van een van deze actoren, maar zonder dat, in dit geval, met deze uitgaven inkomsten overeenstemmen die deel uitmaken van de belastbare inkomsten van de verkrijger.
Er kan slechts sprake zijn van een hybridemismatch tussen een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting enerzijds en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan anderzijds wanneer het geassocieerde ondernemingen zijn, die deel uitmaken van dezelfde onderneming of die handelen in het kader van een gestructureerde regeling.
Een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting, en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan zijn geassocieerde ondernemingen :
- wanneer de buitenlandse onderneming een entiteit is waarin de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting rechtstreeks of onrechtstreeks een deelname van 50 pct. of meer bezit inzake het stemrecht of het kapitaal of die gerechtigd is tot ontvangst van 50 pct. of meer van de winst van die entiteit; of
- wanneer de buitenlandse onderneming of de vestiging daarvan een natuurlijke persoon of een entiteit is die rechtstreeks of onrechtstreeks een deelname van 50 pct. of meer bezit inzake het stemrecht of het kapitaal van de binnenlandse vennootschap, of die gerechtigd is tot ontvangst van 50 pct. of meer van de winst van de binnenlandse vennootschap; of
- wanneer een natuurlijke persoon of een entiteit rechtstreeks of onrechtstreeks een deelname van 50 pct. of meer bezit inzake het stemrecht of het kapitaal van de binnenlandse vennootschap en van de buitenlandse onderneming; of
- wanneer de binnenlandse vennootschap, of de Belgische inrichting, en de buitenlandse onderneming, of de vestiging daarvan, deel uitmaken van dezelfde geconsolideerde groep inzake de financiële boekhouding; of
- wanneer de ene een invloed van betekenis uitoefent op het beheer van de andere.
In geval van een regeling waarbij een betaling uit hoofde van een financieel instrument betrokken is, wordt de bovengenoemde drempel van 50 pct. teruggebracht tot 25 pct.
Een persoon die met betrekking tot de stemrechten of het kapitaalbezit van een entiteit samen met een andere persoon optreedt, wordt tevens beschouwd als houder van een deelneming in alle stemrechten of het volledige kapitaalbezit dat die andere persoon of personen in de genoemde entiteit hebben.
Een geconsolideerde groep inzake financiële boekhouding is een groep die bestaat uit alle entiteiten die volledig zijn opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening, opgesteld overeenkomstig de internationale standaarden voor financiële rapportering of het nationale systeem voor financiële rapportering van een lidstaat van de Europese Economische Ruimte.
Een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, maken deel uit van dezelfde onderneming wanneer de ene een Belgische of vaste inrichting vormt van de andere of wanneer ze beiden Belgische of vaste inrichtingen vormen van dezelfde onderneming.
Een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, handelen in het kader van een gestructureerde regeling wanneer ze handelen in het kader van een regeling die voor elk van hen tot een aftrek leidt, of tot een aftrek voor de ene die gepaard gaat met een niet-belasting voor de andere, en waarbij de waardering van deze uitwerking reeds in de voorwaarden van de regeling is geïntegreerd, of wanneer ze handelen in het kader van een regeling die zodanig werd opgezet om tot zulk resultaat te leiden, tenzij niet redelijkerwijze van de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting of van de buitenlandse onderneming of de vestiging daarvan kan worden verwacht dat ze op de hoogte is van het bestaan van die uitwerking en ze er geen voordeel uit gehaald heeft.
Er kan geen sprake zijn van een hybridemismatch die aanleiding geeft tot een aftrek in hoofde van een van de actoren samen met een niet-belasting in hoofde van een andere actor wanneer de afwezigheid van belasting voor deze laatste enkel te wijten is aan het belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht dat op hem van toepassing is of aan de verschillen in de aan een betaling toegekende waarde, onder meer door de toepassing van verrekenprijzen.
17° Hybride-entiteit
Onder hybride-entiteit wordt verstaan elke entiteit of regeling die krachtens de wetgeving van een rechtsgebied als een belastbare entiteit wordt beschouwd en waarvan de inkomsten of de uitgaven krachtens de wetgeving van een ander rechtsgebied als de inkomsten of de uitgaven van een of meer andere personen worden beschouwd.
18° Hybrideoverdracht
Onder hybrideoverdracht wordt verstaan elke regeling voor het overdragen van een financieel instrument waarbij de onderliggende opbrengst van het overgedragen financieel instrument voor belastingdoeleinden wordt behandeld alsof deze tegelijkertijd is verkregen door meer dan een van de partijen bij die regeling.”.
Art. 18, 1° en 2°
In artikel 185 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wetten van 21 juni 2004 en 11 december 2008, worden de volgende wijzigingen aangebracht :
1° paragraaf 1 wordt aangevuld met drie leden, luidende :
“De vennootschappen zijn tevens belastbaar op de aan een vaste inrichting toerekenbare winst die vrijgesteld is op grond van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting die met een lidstaat van de Europese Unie gesloten werd, indien die winst verwezenlijkt werd in het kader van een hybridemismatch en niet belastbaar is in het rechtsgebied van de vaste inrichting omdat die als vaste inrichting niet wordt beschouwd.
Indien een of meer geassocieerde entiteiten die geen inwoner zijn in totaal een direct of indirect belang hebben van 50 pct. of meer van de stemrechten, de kapitaalbelangen of de rechten op een deel van de winst van een in artikel 29 bedoelde entiteit die is opgericht of gevestigd in België, zich bevinden in een rechtsgebied dat of in rechtsgebieden die de entiteit als een belastingplichtige aanmerken, wordt de entiteit, in afwijking van het eerste lid en van artikel 29, beschouwd als inwoner van België en belast op haar inkomsten voor zover die inkomsten niet anderszins worden belast krachtens de Belgische wetgeving of die van een ander rechtsgebied.
Het derde lid is niet van toepassing op instellingen voor collectieve belegging.”;
2° een paragraaf 2/1 wordt ingevoegd, luidende :
“§ 2/1. In afwijking van paragraaf 1, en onverminderd artikel 203, § 1, 6°, zijn de inkomsten die verwezenlijkt werden in het kader van een hybridemismatch en niet opgenomen zijn in de winst van de Belgische vennootschappen of inrichtingen die de gerechtigden zijn tot die winst of op grond van de wetgeving van een andere Staat als dusdanig beschouwd worden, belastbaar of naargelang het geval niet aftrekbaar, voor zover een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan die inkomsten van de belastbare inkomsten mag aftrekken.
De volgende inkomsten die verwezenlijkt zijn in het kader van een hybridemismatch worden bedoeld :
a) een inkomen dat verwezenlijkt werd in het kader van een financieel instrument, wanneer de aftrek ervan in hoofde van de buitenlandse onderneming of van een vestiging daarvan, samen met de niet-belasting in hoofde van de Belgische vennootschappen of inrichtingen die er de gerechtigden toe zijn of die als dusdanig beschouwd worden op grond van de wetgeving van een andere Staat, terug te voeren is op de verschillen in de kwalificatie van het financieel instrument.
Een inkomen dat de onderliggende opbrengst van een overgedragen financieel instrument vormt, geeft geen aanleiding tot een hybridemismatch wanneer het inkomen betaald wordt door een financieel handelaar in het kader van een hybrideoverdracht op de markt, op voorwaarde dat het rechtsgebied van de betaler van de financieel handelaar eist dat hij alle bedragen die hij in verband met het overgedragen financiële instrument heeft ontvangen, als inkomsten opneemt.
Voor de toepassing van deze bepaling, worden verstaan onder :
- financieel instrument : elk instrument dat leidt tot rendement op vreemd of eigen vermogen dat wordt belast volgens de regels voor het belasten van vreemd vermogen, eigen vermogen en derivaten uit hoofde van de Belgische wetgeving, of van de wetgeving van de Staat van de buitenlandse onderneming of van de vestiging daarvan, met inbegrip van elke hybrideoverdracht;
- hybrideoverdracht op de markt : een hybrideoverdracht waartoe door een financieel handelaar wordt overgegaan in het kader van de normale uitoefening van zijn activiteiten, en niet als onderdeel van een gestructureerde regeling;
- financieel handelaar : een persoon of entiteit die als beroepsactiviteit regelmatig voor eigen rekening financiële instrumenten koopt en verkoopt, met als doel winst te maken;
b) een inkomen betaald door een buitenlandse onderneming of door een vestiging daarvan, die een hybride-entiteit is, voor zover dat inkomen voor die hybride-entiteit aftrekbaar is van de belastbare inkomsten die niet eveneens opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van de Belgische vennootschappen of inrichtingen aan wie dat inkomen betaald werd of als dusdanig beschouwd wordt op grond van de wetgeving van een andere Staat.”
(…)’
Art. 39, 5°
In artikel 198 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 25 december 2016, worden de volgende wijzigingen aangebracht :
(…)
5° paragraaf 1, enig lid, wordt aangevuld met de bepalingen onder 10°/1, 10°/2, 10°/3 en 10°/4, luidende :
“10°/1 de betalingen die werden gedaan in het kader van een hybridemismatch, voor zover :
- de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting die ze wenst af te trekken zulks wenst te doen van de beroepsinkomsten die niet opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan; en
- een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan die betalingen mag aftrekken van haar belastbare inkomsten.
De betalingen waarvan de aftrek op grond van deze bepaling werd geweigerd, mogen worden afgetrokken van de beroepsinkomsten van de volgende belastbare tijdperken, voor zover die beroepsinkomsten ook opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan.
10°/2 de volgende betalingen die werden gedaan in het kader van een hybridemismatch, voor zover ze niet opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van de gerechtigden :
a) een betaling uit hoofde van een financieel instrument, wanneer :
- het gegeven dat die betaling zonder deze bepaling aftrekbaar zou zijn zonder opgenomen te zijn in belastbare inkomsten van de gerechtigde, terug te voeren is op de verschillen in de kwalificatie van het financieel instrument of van de betaling die uit hoofde van het financieel instrument gedaan werd; en
- die betaling niet binnen een redelijke termijn in de belastbare inkomsten van de gerechtigde wordt opgenomen.
Een betaling uit hoofde van een financieel instrument wordt geacht binnen een redelijke termijn in de belastbare inkomsten van de gerechtigde te zijn opgenomen wanneer :
- de betaling in het rechtsgebied van de begunstigde wordt opgenomen in een belastbaar tijdperk dat begint binnen 12 maanden na het einde van het belastbaar tijdperk van de betaler; of
- redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de betaling in het rechtsgebied van de gerechtigde in een toekomstig belastbaar tijdperk in de heffing zal worden betrokken en er betalingsvoorwaarden gelden die normaliter tussen onafhankelijke ondernemingen zouden worden overeengekomen.
Een betaling die de onderliggende opbrengst van een overgedragen financieel instrument vormt, geeft geen aanleiding tot een hybridemismatch indien de betaling door een financieel handelaar wordt verricht in het kader van een hybrideoverdracht op de markt.
Voor de toepassing van deze bepalingen, worden verstaan onder :
- financieel instrument : elk instrument dat leidt tot rendement op vreemd of eigen vermogen dat wordt belast volgens de regels voor het belasten van vreemd vermogen, eigen vermogen en derivaten uit hoofde van de wetgeving van België of van de Staat van buitenlandse onderneming of de vestiging daarvan, het rechtsgebied van de ontvanger of de betaler, en dat een hybrideoverdracht omvat;
- hybrideoverdracht op de markt : elke hybrideoverdracht waartoe door een financieel handelaar wordt overgegaan in het kader van de normale uitoefening van zijn activiteiten, en niet als onderdeel van een gestructureerde regeling; en
- financieel handelaar : elke persoon of entiteit die regelmatig voor eigen rekening financiële instrumenten koopt en verkoopt, met als doel winst te maken;
b) een betaling aan een hybride-entiteit;
c) een betaling aan een entiteit die over een of meer vestigingen beschikt, wanneer het feit dat die betaling niet is opgenomen in de belastbare inkomsten van die entiteit het gevolg is van verschillen in de toerekening van betalingen tussen het hoofdkantoor van die entiteit en haar vestiging of tussen twee of meer vestigingen van die entiteit op grond van de wetgeving van de rechtsgebieden waar de entiteit haar bedrijf uitoefent;
d) een betaling aan een vestiging die beschouwd wordt als aanleiding gevend tot een vaste inrichting op grond van de wetgeving van het rechtsgebied van het hoofdkantoor van de entiteit waarvan de vestiging deel uitmaakt, maar die niet beschouwd wordt als een vaste inrichting op grond van de wetgeving van het rechtsgebied waar de vestiging zich bevindt, behalve wanneer het met die betaling overeenkomende inkomen als belastbaar beschouwd wordt op grond van de wetgeving van het rechtsgebied van het hoofdkantoor van de entiteit waarvan de vestiging deel uitmaakt;
e) een door een hybride-entiteit gedane betaling, voor zover die betaling zonder deze bepaling zou afgetrokken worden van de belastbare inkomsten die niet eveneens opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van de gerechtigde;
f) een veronderstelde betaling tussen het hoofdkantoor van de vestiging of tussen twee of meer vestigingen, voor zover die betaling zonder deze bepaling zou afgetrokken worden van de belastbare inkomsten die niet eveneens opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van de gerechtigde;
10°/3 betalingen gedaan in het kader van een hybridemismatch voor zover ze direct of indirect de uitgaven financieren die aftrekbaar zijn in hoofde van meerdere buitenlandse ondernemingen, van een buitenlandse onderneming en een vestiging daarvan, van meerdere vestigingen van eenzelfde buitenlandse onderneming of van een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, maar zonder dat er in dit laatste geval met die uitgaven inkomsten overeenkomen die opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van de gerechtigde. Die betalingen worden niettemin beschouwd als beroepskosten voor zover een van de rechtsgebieden die bij de hybridemismatch betrokken zijn een gelijkwaardige aanpassing heeft gemaakt met betrekking tot deze hybridemismatch;
10°/4 betalingen gedaan door een binnenlandse vennootschap die eveneens als binnenlandse vennootschap beschouwd wordt door een of meer andere rechtsgebieden binnen dewelke die betalingen aftrekbaar zijn van de belastbare inkomsten die niet opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van die vennootschap in België. Die betalingen worden niettemin als beroepskosten beschouwd wanneer het andere rechtsgebied of de andere rechtsgebieden lidstaten zijn van de Europese Unie waarmee België een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gesloten heeft op grond waarvan de vennootschap beschouwd wordt als een inwoner van België.”;
(…)’
7. Hierna volgt art. 34, W 30.07.2018, dat art. 73, W. 25.12.2017 vervangt.
Art. 34
Artikel 292 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wetten van 22 juli 1993 en 4 mei 1999, wordt aangevuld met twee leden, luidende :
“De in het eerste lid bedoelde verrekenbare sommen worden niet verrekend met het bedrag van de in artikel 185, § 4, eerste lid, bedoelde groepsbijdrage dat in de belastbare grondslag wordt opgenomen.
In afwijking van het eerste lid wordt het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting slechts verrekend tot het aandeel van de vennootschapsbelasting dat betrekking heeft op de belastbare netto-inkomsten die voortkomen uit een hybride overdracht. Die netto-inkomsten bestaan uit het verschil tussen de inkomsten die zijn verkregen in het kader van die hybride overdracht en de eventuele betalingen die eveneens in het kader van die hybride overdracht moesten gedaan worden.”.
III. DEFINITIES
8. De bepalingen om belastingontwijking via hybride mismatches te bestrijden, zijn gebaseerd op een reeks nieuwe begrippen.
In dat verband werden de definities van 'hybride mismatch', 'hybride entiteit' en 'hybride overdracht' ingevoerd in respectievelijk 16°, 17° en 18° van art. 2, § 1, WIB 92.
Andere definities werden rechtstreeks opgenomen in de bepalingen die handelen over de door te voeren aanpassingen. Het gaat meer bepaald over de begrippen 'financieel instrument', 'hybride overdracht op de markt' en 'financieel handelaar' zoals ingevoerd in art. 185, § 2/1, tweede lid, a), WIB 92, evenals in art. 198, § 1, 10°/2, a), vierde lid, WIB 92.
1. Hybride mismatch
9. Een hybride mismatch is een regeling die leidt tot aftrekbare kosten bij een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting en bij een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, of bij één van die belanghebbenden, maar zonder dat er in dat geval met die uitgaven inkomsten overeenstemmen die deel uitmaken van de belastbare inkomsten van de verkrijger (9).
(9) Art. 2, § 1, 16°, eerste lid, WIB 92.
10. Die definitie is zowel gericht op de regelingen van een 'dubbele aftrek' (aftrek van dezelfde uitgave bij twee belastingplichtigen) als op de regelingen van een 'aftrek zonder opname' (aftrek van een uitgave zonder het daarmee overeenstemmende inkomen te belasten).
11. Er wordt opgemerkt dat de wetgever heeft gekozen om het begrip 'vestiging' te gebruiken in de plaats van 'vaste inrichting' om de gevallen te omvatten waarbij de belanghebbenden gevestigd zijn in staten waarmee er geen overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (dubbelbelastingverdrag, hierna DBV) met België bestaat en waar er bijgevolg geen sprake kan zijn van een vaste inrichting (10).
(10) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 67.
12. Er wordt op gewezen dat er slechts sprake kan zijn van een hybride mismatch wanneer de belanghebbenden (een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting enerzijds, en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan anderzijds) geassocieerde ondernemingen zijn die:
- hetzij deel uitmaken van dezelfde onderneming;
- hetzij handelen in het kader van een gestructureerde regeling (11).
(11) Art. 2, § 1, 16°, tweede lid, WIB 92.
1.1. GEASSOCIEERDE ONDERNEMING
13. Art. 2, § 1, 16°, derde lid, WIB 92, verduidelijkt wat moet worden verstaan onder een geassocieerde onderneming. Zo zijn een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting, en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, geassocieerde ondernemingen wanneer:
- de buitenlandse onderneming een entiteit is waarin de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 50 % of meer inzake het stemrecht of het kapitaal of die gerechtigd is tot ontvangst van 50 % of meer van de winst van die entiteit;
- de buitenlandse onderneming of de vestiging daarvan een natuurlijke persoon of een entiteit is die rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 50 % of meer inzake het stemrecht of het kapitaal van de binnenlandse vennootschap, of die gerechtigd is tot ontvangst van 50 % of meer van de winst van de binnenlandse vennootschap;
- een natuurlijke persoon of een entiteit die rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van 50 % of meer inzake het stemrecht of het kapitaal van de binnenlandse vennootschap en van de buitenlandse onderneming;
- de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting, en de buitenlandse onderneming of de vestiging daarvan, deel uitmaken van dezelfde geconsolideerde groep inzake de financiële boekhouding (zie nr. 16);
- de ene een invloed van betekenis uitoefent op het beheer van de andere.
14. Art. 2, § 1, 16°, vierde lid, WIB 92, verduidelijkt dat de voormelde drempel van 50 % wordt teruggebracht tot 25 % wanneer bij de regeling een betaling in het kader van een financieel instrument betrokken is.
15. Een persoon die met betrekking tot de stemrechten of het kapitaalbezit van een entiteit samen met een andere persoon optreedt, wordt tevens beschouwd als houder van een deelneming in alle stemrechten of het volledige kapitaalbezit dat die andere persoon of personen in de betrokken entiteit hebben (12). In dat geval moeten de stemrechten of moet het kapitaalbezit van die personen worden toegevoegd om de voormelde drempels te bepalen.
(12) Art. 2, § 1, 16°, vijfde lid, WIB 92.
16. Art. 2, § 1, 16°, zesde lid, WIB 92, verduidelijkt dat een geconsolideerde groep inzake financiële boekhouding, een groep is die bestaat uit alle entiteiten die volledig zijn opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening die werd opgesteld volgens de internationale standaarden voor financiële rapportering of het nationale systeem voor financiële rapportering van een lidstaat van de Europese Economische Ruimte.
1.2. DEZELFDE ONDERNEMING
17. Een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, maken deel uit van dezelfde onderneming wanneer de ene een Belgische of vaste inrichting vormt van de andere of wanneer ze beiden Belgische of vaste inrichtingen vormen van dezelfde onderneming (13).
(13) Art. 2, § 1, 16°, zevende lid, WIB 92.
1.3. GESTRUCTUREERDE REGELING
18. Volgens art. 2, § 1, 16°, achtste lid, WIB 92, handelen een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting en een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, in het kader van een gestructureerde regeling wanneer ze handelen:
- in het kader van een regeling:
* die voor elk van hen tot een aftrek leidt, of tot een aftrek voor de ene die gepaard gaat met een niet-belasting voor de andere, en
* waarbij de waardering van die uitwerking reeds in de voorwaarden van de regeling is geïntegreerd;
- in het kader van een regeling die zodanig werd opgezet om tot het resultaat van een hybride mismatch te leiden.
Evenwel kan er geen sprake zijn van een gestructureerde regeling bij één van de belanghebbenden van de regeling wanneer van hem niet redelijkerwijze kan worden verwacht dat hij op de hoogte is van het bestaan van de hybride mismatch en voor zover hij er geen fiscaal voordeel uit heeft gehaald.
1.4. UITSLUITING
19. Art. 2, § 1, 16°, negende lid, WIB 92, verduidelijkt dat er geen sprake kan zijn van een hybride mismatch die aanleiding geeft tot een aftrek bij één van de belanghebbenden samen met een niet-belasting bij een andere belanghebbende ('aftrek zonder opname') wanneer de afwezigheid van belasting bij de ontvanger enkel het gevolg is van:
- het belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht dat op hem van toepassing is, of
- de verschillen in de aan een betaling toegekende waarde, onder meer door de toepassing van verrekenprijzen.
2. Hybride entiteit
20. Een hybride entiteit is elke entiteit of elke regeling die volgens de wetgeving van een rechtsgebied als een belastbare entiteit wordt beschouwd en waarvan de inkomsten of de uitgaven volgens de wetgeving van een ander rechtsgebied als de inkomsten of de uitgaven van één of meer andere personen worden beschouwd (14).
(14) Art. 2, § 1, 17°, WIB 92.
3. Hybride overdracht
21. Een hybride overdracht is elke regeling voor het overdragen van een financieel instrument waarbij de onderliggende opbrengst van het overgedragen financieel instrument voor belastingdoeleinden wordt behandeld alsof ze tegelijkertijd door meer dan één van de partijen bij die regeling is verkregen (15).
(15) Art. 2, § 1, 18°, WIB 92.
4. Financieel instrument
22. Een financieel instrument is elk instrument dat leidt tot rendement op vreemd of eigen vermogen dat wordt belast volgens de regels voor het belasten van vreemd vermogen, eigen vermogen en derivaten volgens de wetgeving van België of van de staat van de buitenlandse onderneming of de vestiging daarvan, en dat een hybride overdracht omvat (16). Er wordt opgemerkt dat die omschrijving niet van toepassing is voor de definiëring van een geassocieerde onderneming (zie nr. 14).
(16) Art. 185, § 2/1, tweede lid, a), WIB 92, en art. 198, § 1, 10°/2, a), vierde lid, WIB 92.
5. Hybride overdracht op de markt
23. Een hybride overdracht op de markt is elke hybride overdracht die een financieel handelaar uitvoert in het kader van de normale uitoefening van zijn activiteiten, en niet als onderdeel van een gestructureerde regeling (17).
(17) Art. 185, § 2/1, tweede lid, a), WIB 92, en art. 198, § 1, 10°/2, a), vierde lid, WIB 92.
6. Financieel handelaar
24. Een financieel handelaar is een persoon of entiteit die als beroepsactiviteit regelmatig voor eigen rekening financiële instrumenten koopt en verkoopt, met als doel winst te maken (18).
(18) Art. 185, § 2/1, tweede lid, a), WIB 92, en art. 198, § 1, 10°/2, a), vierde lid, WIB 92.
25. De betrokken persoon of entiteit moet aantonen dat die aan- en verkopen zijn beroepsactiviteit vormen.
IV. BEDOELDE HYBRIDE MISMATCHES EN VOORZIENE AANPASSINGEN
26. De ingevoerde bepalingen zijn dus bedoeld voor een bepaald aantal hybride mismatches waarvan kan worden aangenomen dat ze zijn opgezet om de uitholling van de belastbare grondslag voor de betrokken vennootschappen te regelen. Die bepalingen voorzien bijgevolg aanpassingen die, naar gelang het geval, bestaan uit:
- de verhoging van de belastbare winst (art. 185, § 1, tweede tot vierde lid, en § 2/1, WIB 92), of
- de weigering van de aftrek van bepaalde uitgaven als beroepskosten (art. 198, § 1, 10°/1 tot 10°/4, WIB 92), of
- de beperking van het FBB (art. 292, vierde lid, WIB 92) (19).
(19) Zie ook de nrs. 4 en 5.
27. De voorziene aanpassingen om de hybride mismatches aan te pakken, zijn bedoeld voor gevallen waarbij die hybride mismatches te wijten zijn aan verschillen in de juridische kwalificatie van een financieel instrument of entiteit en die niet bedoeld zijn om de algemene kenmerken van het belastingstelsel van een rechtsgebied te beïnvloeden (20).
(20) Overweging nr. 13 van de Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, zie in die zin nr. 19.
28. Bovendien mogen die aanpassingen niet worden toegepast wanneer de aanpassingen die de uitwerking van de hybride mismatch neutraliseren reeds werden doorgevoerd door het buitenlandse rechtsgebied. In dat geval is er niet langer sprake van een hybride mismatch zoals bedoeld in art. 2, § 1, 16°, WIB 92, zodat de hier besproken bepalingen niet van toepassing zijn (21).
(21) Zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 68 en Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 0828/001, blz. 15.
1. Aanpassingen die leiden tot een verhoging van de belastbare grondslag
1.1. BUITENLANDSE VASTE INRICHTING DIE NIET ALS DUSDANIG WORDT BESCHOUWD
1.1.1. Hybride mismatch
29. Een binnenlandse vennootschap beschikt over een vaste inrichting in een lidstaat van de EU waarmee België een DBV heeft gesloten.
30. De opgezette regeling is gebaseerd op enerzijds een aftrek bij de buitenlandse belanghebbende van een betaling die werd gedaan aan een buitenlandse vaste inrichting, en anderzijds de afwezigheid van de opname van die betaling in de belastbare inkomsten van die vaste inrichting omdat die vaste inrichting in het rechtsgebied waar ze is gevestigd niet als een vaste inrichting wordt beschouwd. België daarentegen erkent het bestaan van die inrichting wel en stelt die betaling vrij bij de binnenlandse vennootschap op basis van het DBV (22).
(22) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 42.
1.1.2. Aanpassing
31. Op basis van art. 185, § 1, tweede lid, WIB 92, wordt de vrijstelling die is voorzien in het DBV geweigerd wanneer het DBV werd gesloten met een lidstaat van de EU (23).
(23) België kan de vrijstelling die is voorzien in een DBV dat werd gesloten met een staat die geen lidstaat is van de EU niet weigeren omdat die staat er niet toe gehouden is de Europese richtlijnen om te zetten (zie in die zin art. 9, punt 5, ATAD 1, zoals vervangen door art. 1, 4), ATAD 2).
32. Dat betekent dat de winst, die normaal toe te wijzen is aan de vaste inrichting, belastbaar is bij de binnenlandse vennootschap, voor zover die winst wordt voortgebracht in het kader van een hybride mismatch, d.w.z. voor zover ze kon worden afgetrokken van de winst in het rechtsgebied van de betaler en ze daarbij niet werd belast in het rechtsgebied van de vaste inrichting omwille van de niet-erkenning ervan.
33. Die bepaling is niet van toepassing wanneer de afwezigheid van belasting in het rechtsgebied van de vaste inrichting geen gevolg is van de niet-erkenning van die inrichting. Zo kunnen de bedoelde inkomsten niet worden beschouwd als belastbare winst van de binnenlandse vennootschap op basis van art. 185, § 1, tweede lid, WIB 92, wanneer haar buitenlandse vaste inrichting wel erkend wordt door het rechtsgebied waar ze is gevestigd en ze daar onderworpen is aan een belastingstelsel dat afwijkt van het gemeen recht (24).
(24) Art. 2, § 1, 16°, negende lid, WIB 92; zie ook nr. 19.
1.1.3. Voorbeeld
34. Bel Co is een binnenlandse vennootschap die software ontwikkelt. Ze beschikt over een vaste inrichting in land A, lidstaat van de EU. Die inrichting van Bel Co verleent een softwarelicentie aan B Co, een andere vennootschap van de groep die inwoner is van land B, zodat die er gebruik van kan maken voor haar activiteit als dienstverlener aan externe klanten. Voor de licentie betaalt B Co een aftrekbare vergoeding aan de inrichting van Bel Co, die op basis van het Belgische recht, wordt beschouwd als een inkomen van de vaste inrichting in land A (25).
(25) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2017), 'Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2: Inclusive Framework on BEPS', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, Example 1, blz. 58 e.v.
35. In dat geval stelt België in principe de inkomsten, die voortkomen uit de buitenlandse vaste inrichting, vrij op basis van het DBV gesloten met land A, wat betekent dat de licentievergoeding in België niet onderworpen is aan belasting. Evenwel wordt de vaste inrichting niet als dusdanig erkend in land A en is ze daar evenmin onderworpen aan belasting.
36. Aangezien de beschreven regeling voldoet aan de voorwaarden van art. 185, § 1, tweede lid, WIB 92, wordt de toepassing van het DBV geweigerd en is de vergoeding belastbaar in België bij Bel Co.
1.2. INKOMSTEN VAN EEN BELGISCHE ENTITEIT DIE IN BELGIË ALS FISCAAL TRANSPARANT WORDT BESCHOUWD
1.2.1. Hybride mismatch
37. Een betaling wordt gedaan door een buitenlandse belanghebbende aan een entiteit die in België is opgericht of gevestigd, en die op basis van art. 29, WIB 92, fiscaal transparant is.
38. De bedoelde regeling is gebaseerd op het feit dat de rechtsgebieden van de partners (zie nr. 41) van die entiteit, de constructie fiscaal als niet-transparant beschouwen (26).
(26) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 42 en 43.
Er is hier sprake van een omgekeerde hybride entiteit. Het gaat om een afzonderlijke entiteit volgens de wetgeving van het rechtsgebied van de investeerder (partner) maar die als fiscaal transparant wordt beschouwd volgens de wetgeving van het rechtsgebied waar ze is gevestigd.
39. In dat geval is de betaling aftrekbaar bij diegene die ze heeft gedaan, zonder dat ze belastbaar is, noch in de rechtsgebieden van de partners die die inkomsten als belastbaar beschouwen bij de Belgische entiteit, noch in België waar die inkomsten geacht worden belastbaar te zijn bij de partners.
1.2.2. Aanpassing
40. Op basis van art. 185, § 1, derde lid, WIB 92, wordt de in België opgerichte of gevestigde entiteit zoals bedoeld in art. 29, WIB 92, beschouwd als een binnenlandse vennootschap waarvan de winst bij haar belastbaar is. Die winst wordt belast voor zover ze niet elders wordt belast bij de partners (leden) van de entiteit, hetzij in België (op basis van art. 29, 228, § 2, 3°, e), of 229, § 3, WIB 92), hetzij in een ander rechtsgebied (27).
(27) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 43.
41. Met partner worden hier één of meer geassocieerde entiteiten bedoeld die geen inwoner zijn en die in totaal een direct of indirect belang hebben van 50 % of meer van de stemrechten, de kapitaalbelangen of de rechten op een deel van de winst van de Belgische entiteit (28).
(28) Art. 185, § 1, derde lid, WIB 92.
42. Die aanpassing is niet van toepassing op instellingen voor collectieve belegging (29).
(29) Art. 185, § 1, vierde lid, WIB 92.
1.2.3. Voorbeeld
43. Twee individuen, een inwoner van België (het Belgische individu) en een inwoner van land A (individu A), willen een lening toestaan aan A Co, een vennootschap die volledig eigendom is van individu A. In plaats van de lening rechtstreeks aan de vennootschap toe te staan, doen het Belgische individu en individu A een inbreng van eigen middelen in Bel Co, een entiteit opgericht in België zoals bedoeld in art. 29, § 1, WIB 92. Bel Co staat een lening toe aan A Co die aftrekbare interesten betaalt.
Volgens art. 29, § 1, WIB 92, is Bel Co fiscaal transparant. Bijgevolg wordt de helft van de interestbetaling aan individu A toegewezen. De andere helft wordt toegewezen aan het Belgische individu en wordt opgenomen in zijn belastbare grondslag in de PB.
Volgens het recht van land A daarentegen, kwalificeert Bel Co als een buitenlandse vennootschap (niet-transparante entiteit) en worden de overeenstemmende inkomsten dus toegewezen aan die vennootschap (30).
(30) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 4.2, blz. 302 e.v.
44. De entiteit Bel Co is een omgekeerde hybride entiteit zoals bedoeld in art. 185, § 1, derde lid, WIB 92. Bijgevolg wordt ze voor die inkomsten beschouwd als een binnenlandse vennootschap en worden ze als winst bij haar belastbaar. Die winst wordt belast voor zover ze niet bij de partners wordt belast.
1.3. INKOMSTEN DIE VOORTVLOEIEN UIT EEN HYBRIDE FINANCIEEL INSTRUMENT
1.3.1. Hybride mismatch
45. Een betaling wordt gedaan in het kader van een financieel instrument (zie de definitie in nr. 22) door een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, aan een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting. Die betaling wordt afgetrokken bij de buitenlandse belanghebbende, zonder dat het daarmee overeenstemmende inkomen wordt opgenomen in de belastbare grondslag van de Belgische ontvanger.
46. De hybride mismatch is gebaseerd op de verschillen in kwalificatie die door België en door de staat van de betaler aan het financieel instrument of aan het inkomen, dat voortvloeit uit dat financieel instrument, worden gegeven.
1.3.2. Aanpassing
47. Op basis van art. 185, § 2/1, eerste en tweede lid, a), WIB 92, wordt die betaling voor de Belgische ontvanger als een belastbaar inkomen beschouwd voor zover dat inkomen werd voortgebracht in het kader van een hybride mismatch.
48. Die bepaling is dus van toepassing wanneer de inkomsten, die voortvloeien uit een financieel instrument, niet zijn opgenomen in de winst van de ontvangende binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting voor zover de buitenlandse vennootschap of een vestiging daarvan die bedragen mag aftrekken van haar belastbare inkomsten. Die 'aftrek zonder opname' moet haar oorsprong vinden in de verschillen in kwalificatie van het financieel instrument of van het inkomen dat eruit voortvloeit.
49. Zo mag een inkomen dat voortvloeit uit een financieel instrument niet worden beschouwd als aanleiding gevend tot een hybride mismatch wanneer de afwezigheid van belasting in België alleen te wijten is aan de fiscale status van de ontvanger of aan het feit dat het instrument volgens de voorwaarden van een bijzondere regeling wordt gehouden (31).
(31) Overweging nr. 16 van de Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen.
50. Die bepaling is van toepassing, onverminderd art. 203, § 1, 6°, WIB 92 (32). Dat artikel is het enige artikel dat van toepassing is wanneer er sprake is van inkomsten die in aanmerking komen om het stelsel van de definitief belaste inkomsten (DBI) te genieten (33).
Die voorrang voor de uitsluiting van het DBI-stelsel, kan worden verklaard doordat de regels inzake de hybride mismatches niet van toepassing zijn indien de mismatch in belastingresultaten op grond van de bepalingen van een andere richtlijn wordt geneutraliseerd (34).
(32) Art. 185, § 2/1, eerste lid, WIB 92.
(33) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 43.
(34) Overweging nr. 30 van de Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen.
51. Er wordt aan herinnerd dat in geval de regeling betrekking heeft op een betaling die wordt gedaan in het kader van een financieel instrument, de drempel van 50 % voor de deelneming inzake de stemrechten of het kapitaal of voor de rechten op de winst, wordt teruggebracht tot 25 % (zie ook nr. 14).
52. Er kan geen sprake zijn van een hybride mismatch wanneer het inkomen dat de onderliggende opbrengst van een overgedragen financieel instrument vormt, werd betaald:
- door een financieel handelaar (zie de definitie in nr. 24)
- in het kader van een hybride overdracht op de markt (zie de definitie in nr. 23)
- op voorwaarde dat het rechtsgebied van de betaler, van de financieel handelaar eist dat hij alle ontvangen bedragen in verband met het overgedragen financieel instrument in zijn inkomsten opneemt.
53. Uit de wettekst blijkt uitdrukkelijk dat die uitzondering slechts van toepassing is wanneer de hybride overdracht plaatsvindt in het kader van de gebruikelijke beroepsactiviteiten van de financieel handelaar, en niet in het kader van een gestructureerde regeling.
1.3.3. Voorbeeld
54. Bel Co is een binnenlandse vennootschap en bezit alle aandelen van A Co, een vennootschap die gevestigd is in land A. De aandelen die door Bel Co worden aangehouden, worden behandeld als een schuldbewijs volgens de wetgeving van land A, maar als een deelneming in kapitaal (d.w.z. aandelen) volgens het Belgische recht. De bedragen die worden betaald als vergoeding voor de inbrengen worden beschouwd als een aftrekbare kost volgens de wetgeving van land A, maar als dividenden volgens het Belgische recht (35).
(35) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 1.1, blz. 175 e.v.
55. Als art. 203, § 1, 6°, WIB 92, van toepassing is, dan zal in België de fiscale vrijstelling van het dividend worden geweigerd en op het vlak van de maatregel voor hybride financiële instrumenten zal zich geen enkele asymmetrie voordoen.
Indien daarentegen wordt verondersteld dat art. 203, § 1, 6°, WIB 92, niet van toepassing zou zijn, dan zou de interestbetaling een hybride asymmetrie tot stand brengen zoals bedoeld in de maatregel voor hybride financiële instrumenten en zou het bedrag van die interesten moeten worden opgenomen in de belastbare winst van Bel Co.
1.4. BETALING DOOR EEN BUITENLANDSE HYBRIDE ENTITEIT DIE IN BELGIË ALS FISCAAL TRANSPARANT WORDT BESCHOUWD
1.4.1. Hybride mismatch
56. Een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan, die een hybride entiteit is (zie nr. 20), en die in voorkomend geval door België wordt beschouwd als fiscaal transparant maar als niet-transparant door het rechtsgebied waar ze is gevestigd, doet een betaling aan een binnenlandse vennootschap of aan een Belgische inrichting.
57. Die verschillen in kwalificatie leiden tot een aftrek van de betaling bij de buitenlandse hybride entiteit, zonder dat daarmee een overeenstemmende opname in de belastbare inkomsten van de Belgische ontvanger tegenover staat (36).
(36) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 43.
1.4.2. Aanpassing
58. Op basis van art. 185, § 2/1, eerste en tweede lid, b), WIB 92, wordt het inkomen dat werd betaald of dat geacht wordt te zijn betaald volgens de wetgeving van een andere staat, in de belastbare inkomsten van de binnenlandse vennootschap of de Belgische inrichting opgenomen, voor zover dat inkomen voor de hybride entiteit aftrekbaar is van de belastbare inkomsten die niet eveneens zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de Belgische ontvanger (37).
(37) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 44.
59. De betaling kan dus niet in de belastbare inkomsten van de Belgische ontvanger worden opgenomen op basis van art. 185, § 2/1, eerste en tweede lid, b), WIB 92, als die bij de betaler wordt afgetrokken van de inkomsten die zowel volgens het buitenlandse rechtsgebied als volgens België belastbaar zijn (inkomsten onderworpen aan een 'dubbele opname').
1.4.3. Voorbeeld
60. Bel Co richt A Co 1 op als holdingvennootschap voor haar exploiterende dochteronderneming (A Co 2). A Co 1 is een hybride entiteit (in de zin van nr. 20). A Co 2 wordt als een afzonderlijke belastbare entiteit beschouwd volgens de wetgeving van België en land A.
A Co 1 gaat een lening aan bij Bel Co, en vervolgens gebruikt A Co 1 die gelden om een hybride lening toe te staan aan A Co 2. De betaling van de interesten voor die laatste lening worden als gewone inkomsten behandeld volgens de wetgeving van land A, maar als een betaling van vrijgestelde dividenden volgens het Belgische recht (voor dit voorbeeld wordt art. 203, § 1, 6°, WIB 92, volledig buiten beschouwing gelaten).
Aangezien A Co 1 een transparante entiteit is vanuit Belgisch standpunt, is de betaling van de interesten voor de lening die werd afgesloten tussen Bel Co en A Co 1 niet onderworpen aan belasting en brengt die lening geen inkomen voort in België. Hoewel de betaling van de interesten voor de hybride lening (tussen A Co 1 en A Co 2) erkend wordt in België (ze wordt geacht te hebben plaatsgevonden tussen A Co 2 en Bel Co), wordt ze fiscaal als een betaling van vrijgestelde dividenden beschouwd en wordt ze niet meegeteld voor de berekening van het netto-inkomen van Bel Co (38).
(38) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 3.1, blz. 288 e.v.
61. Volgens art. 185, § 2/1, eerste en tweede lid, b), WIB 92, wordt het bedrag, dat overeenstemt met de betaling van de interesten voor de lening die werd afgesloten tussen Bel Co en A Co 1, opgenomen in de belastbare inkomsten van Bel Co.
2. Aanpassingen die leiden tot een niet-aftrekbare kost
2.1. DUBBELE AFTREK VAN DEZELFDE BETALING
2.1.1. Hybride mismatch
62. Hier worden de hybride mismatches bedoeld die leiden tot de aftrek van dezelfde betaling door zowel een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting van haar belastbare inkomsten in België, als door een buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan van haar belastbare inkomsten in het buitenland.
2.1.2. Aanpassing
63. Op basis van art. 198, § 1, 10°/1, eerste lid, WIB 92, wordt de aftrek van die betalingen geweigerd zowel tijdens het belastbare tijdperk waarop ze betrekking hebben als tijdens elk volgend belastbaar tijdperk waarin de aftrek zou worden gevraagd, voor zover de Belgische belanghebbende die ze wenst af te trekken dat wenst te doen van de beroepsinkomsten die niet eveneens zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van een buitenlandse belanghebbende (39).
(39) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 65.
64. Die weigering van de aftrek is dus niet van toepassing indien de betaling wordt afgetrokken van dezelfde beroepsinkomsten die eveneens belastbaar zijn in het buitenlandse rechtsgebied (inkomsten onderworpen aan een 'dubbele opname').
In de veronderstelling dat de kosten werden gedaan door de binnenlandse vennootschap om goederen of diensten te leveren (waarbij de prijs al dan niet via een cost-plus wordt bepaald) aan de buitenlandse vennootschap en die kosten bij die buitenlandse vennootschap ook in mindering worden gebracht naar aanleiding van de samenvoeging van de binnenlandse vennootschap als gevolg van de toepassing van de fiscale transparantie in het rechtsgebied waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd (40), is er sprake van een 'dubbele opname' indien de belastbare inkomsten van de buitenlandse vennootschap betalingen door een derde omvatten voor een dienstprestatie waarin de levering van goederen of diensten door de binnenlandse vennootschap aan die buitenlandse vennootschap is begrepen.
(40) Naar aanleiding van de bedoelde samenvoeging wordt de in België behaalde omzet bij de buitenlandse vennootschap niet erkend als belastbare inkomsten van die laatste.
65. Bovendien voorziet art. 198, § 1, 10°/1, tweede lid, WIB 92, dat de betalingen waarvan de aftrek oorspronkelijk werd geweigerd op basis van het eerste lid, van de beroepsinkomsten van de volgende belastbare tijdperken mogen worden afgetrokken voor zover die beroepsinkomsten eveneens zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van een buitenlandse belanghebbende (buitenlandse onderneming of een vestiging daarvan). M.a.w., de aftrek wordt toegestaan voor zover ze verrekend wordt met inkomsten die aan een 'dubbele opname' onderworpen zijn.
2.1.3. Voorbeeld
66. Bel Co richt een bijkantoor op in land A. Het bijkantoor gaat een lening aan bij een lokale bank. De interesten van de lening zijn zowel in België als in land A aftrekbaar. Het bijkantoor heeft geen bron van inkomsten. Het verlies als gevolg van de betaling van de interesten is aftrekbaar.
Bel Co betaalt dus interesten die aftrekbaar zijn volgens de wetgeving van land A (rechtsgebied van de betaler) en die in het voordeel van Bel Co tot een tweede aftrek leiden op basis van het Belgische recht (41).
(41) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 6.2, blz. 317 e.v.
67. Volgens art. 198, § 1, 10°/1, eerste lid, WIB 92, kan Bel Co de interestbetaling niet aftrekken van haar andere inkomsten. Ze mag eventueel op basis van art. 198, § 1, 10°/1, tweede lid, WIB 92, in een volgend belastbaar tijdperk de niet afgetrokken betaling in mindering brengen van het gedeelte van het inkomen dat onderworpen is aan een dubbele opname in het kader van die mismatch.
2.2. AFTREK VAN EEN BETALING IN BELGIË ZONDER DE OPNAME VAN EEN INKOMEN IN HET BUITENLAND
68. Het doel van art. 198, § 1, 10°/2, WIB 92, is het tegengaan van zes soorten hybride mismatches waarbij een betaling aftrekbaar is bij een Belgische belanghebbende zonder dat er een daarmee overeenstemmende opname in de belastbare inkomsten van de buitenlandse ontvanger tegenover staat. De aftrek van de gedane betalingen in het kader van die hybride mismatches wordt geweigerd op basis van art. 198, § 1, 10°/2, a) tot f), WIB 92 (42).
(42) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 65 tot 68.
2.2.1. Betaling gedaan in het kader van een financieel instrument
2.2.1.1. HYBRIDE MISMATCH
69. Hier wordt de betaling bedoeld die is gedaan in het kader van een financieel instrument (zie de definitie in nr. 22) door een in België gevestigde belanghebbende aan een buitenlandse ontvanger wanneer die betaling wordt afgetrokken bij de Belgische belanghebbende zonder dat een daarmee overeenstemmend inkomen in de belastbare grondslag van de buitenlandse ontvanger is opgenomen.
70. Dat geval stemt overeen met de hiervoor besproken eerste van de twee soorten hybride mismatches zoals bedoeld in art. 185, § 2/1, WIB 92 (zie de nrs. 45 e.v.), maar ditmaal bekeken vanuit het standpunt van de betaler en niet vanuit het standpunt van de ontvanger (43).
(43) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 66.
2.2.1.2. AANPASSING
71. Op basis van art. 198, § 1, 10°/2, a), WIB 92, wordt de aftrek van zo'n betaling geweigerd:
- voor zover die betaling niet is opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger omwille van de verschillen in kwalificatie van het financieel instrument of van de betaling die in het kader van dat instrument werd gedaan, en
- die betaling niet binnen een redelijke termijn in de belastbare inkomsten van de ontvanger wordt opgenomen.
72. Een betaling die wordt gedaan in het kader van een financieel instrument moet echter niet worden beschouwd als aanleiding gevend tot een hybride mismatch wanneer de afwezigheid van belasting alleen te wijten is aan de fiscale status van de ontvanger of aan het feit dat het instrument volgens de voorwaarden van een bijzondere regeling wordt gehouden (44).
(44) Overweging nr. 16 van de Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen; zie ook nr. 49.
73. Er wordt aan herinnerd dat de drempel van 50 % voor de deelneming inzake de stemrechten of het kapitaal of voor de rechten op de winst, wordt teruggebracht tot 25 % wanneer de regeling betrekking heeft op een betaling die wordt gedaan in het kader van een financieel instrument (zie ook nr. 14).
74. De aftrek van de betalingen die in het kader van die hybride mismatch zijn gedaan, wordt evenwel niet geweigerd indien de afwezigheid van een daarmee overeenstemmende opname in de belastbare inkomsten van de buitenlandse ontvanger slechts tijdelijk is. Er is immers geen sprake van het regelen van de uitholling van de belastbare grondslag wanneer de afwezigheid van een daarmee overeenstemmende opname in de belastbare inkomsten van de buitenlandse ontvanger te wijten is aan het feit dat de betrokken rechtsgebieden verschillende belastbare tijdperken gebruiken en verschillende regels toepassen om te bepalen wanneer verkregen inkomsten of gedane uitgaven in aanmerking worden genomen (45).
(45) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 66.
75. Art. 198, § 1, 10°/2, a), tweede lid, WIB 92, verduidelijkt het redelijke karakter van de termijn. Zo wordt een betaling die wordt gedaan in het kader van een financieel instrument beschouwd als binnen een redelijke termijn te zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger in de volgende twee gevallen:
- de betaling wordt opgenomen in het rechtsgebied van de ontvanger in een belastbaar tijdperk dat aanvangt binnen de 12 maanden na het einde van het belastbare tijdperk van de betaler;
- er mag redelijkerwijs worden aangenomen dat de betaling in het rechtsgebied van de ontvanger in een toekomstig belastbaar tijdperk in de heffing zal worden betrokken en er betalingsvoorwaarden gelden die normaal tussen onafhankelijke ondernemingen zouden worden overeengekomen.
76. Daartegenover staat dat de aftrek van betalingen die niet binnen een redelijke termijn in de belastbare inkomsten van de ontvanger worden opgenomen, geweigerd moet worden (46).
(46) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 66; zie nr. 71, tweede streepje.
77. Op basis van dezelfde bepaling, kan er geen sprake zijn van een hybride mismatch wanneer het inkomen, dat de onderliggende opbrengst vormt van een overgedragen financieel instrument, wordt betaald:
- door een financieel handelaar (zie de definitie in nr. 24)
- in het kader van een hybride overdracht op de markt (zie de definitie in nr. 23).
78. Uit de wettekst blijkt dat die uitzondering enkel van toepassing is wanneer de hybride overdracht wordt gedaan in het kader van de gebruikelijke beroepsactiviteiten van de financieel handelaar.
2.2.1.3. VOORBEELD
79. A Co is een vennootschap die inwoner is van land A en die alle aandelen bezit van Bel Co, een binnenlandse vennootschap. A Co leent geld uit aan Bel Co. De lening brengt interesten op aan marktrente die elke zes maanden op de vervaldag betaalbaar zijn.
De lening wordt volgens het Belgische recht behandeld als een schuldbewijs, maar volgens het recht van land A als een deelneming in kapitaal (d.w.z. aandelen). De betalingen worden beschouwd als interesten volgens het Belgische recht, maar als dividenden volgens het recht van land A (47).
(47) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 1.1, blz. 175 e.v.
80. In dat geval wordt volgens art. 198, § 1, 10°/2, a), WIB 92, de aftrek van de betaling van de bedoelde interesten geweigerd voor zover die interesten niet als inkomsten in de belastbare grondslag van A Co zijn opgenomen.
2.2.2. Betaling aan een hybride entiteit
2.2.2.1. HYBRIDE MISMATCH
81. Hier wordt de betaling bedoeld die wordt gedaan door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting aan een hybride entiteit. Die betaling wordt afgetrokken van de belastbare inkomsten van de betaler, zonder te zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger in zijn rechtsgebied.
82. Dat geval heeft betrekking op een betaling aan een zogenaamde omgekeerde hybride entiteit (zie nr. 38), d.w.z. een hybride entiteit die als een belastbare entiteit wordt beschouwd volgens de Belgische wetgeving en als een entiteit waarvan de inkomsten of uitgaven beschouwd worden als inkomsten of uitgaven van één of meer andere personen volgens de wetgeving van een ander rechtsgebied (48). M.a.w., die hybride entiteit wordt beschouwd als een afzonderlijke belastbare entiteit volgens het Belgische recht terwijl ze transparant is volgens het buitenlandse rechtsgebied.
(48) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 66.
2.2.2.2. AANPASSING
83. Op basis van art. 198, § 1, 10°/2, b), WIB 92, wordt de aftrek van zo'n betaling geweigerd. Zoals voor de andere voorziene aanpassingen, zal de aftrek worden toegestaan als het daarmee overeenstemmende inkomen werd opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger (49).
(49) Parl. St., Kamer, zitting 2019-2020, DOC 55 0828/001, blz. 15.
2.2.2.3. VOORBEELD
84. Twee individuen, namelijk een inwoner van land B (individu B) en een inwoner van land A (individu A), willen een lening toestaan aan Bel Co, een vennootschap die volledig toebehoort aan individu B. In plaats van de lening rechtstreeks aan de vennootschap toe te staan, doen individu B en individu A een inbreng van eigen middelen in A Co, een hybride entiteit die in land A wordt opgericht. A Co staat een lening toe aan Bel Co, die interesten betaalt.
Volgens de wetgeving van land A is de entiteit A Co transparant. Bijgevolg wordt de helft van de betaling die aan individu B wordt toegewezen, vrijgesteld van belasting omdat ze kwalificeert als een buitenlands inkomen dat is verworven door een niet-inwoner. De andere helft wordt toegewezen aan individu A en is onderworpen aan belasting volgens het tarief dat van toepassing is op interesten.
Volgens het Belgische recht daarentegen, kwalificeert A Co als een buitenlandse vennootschap (niet-transparante entiteit) en worden de overeenstemmende inkomsten dus toegewezen aan die vennootschap (50).
(50) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 4.2, blz. 302 e.v.
85. De interesten worden betaald aan een omgekeerde hybride entiteit (A Co). De interestbetaling is in principe aftrekbaar in België, maar het feit dat land A de helft van die betaling (met vrijstelling van belasting) toewijst aan een niet-inwoner, hier individu B, heeft tot gevolg dat dat inkomen in land A niet volledig aan belasting wordt onderworpen.
Bijgevolg zal op basis van art. 198, § 1, 10°/2, b), WIB 92, de aftrek van de overeenstemmende interesten bij Bel Co worden geweigerd voor zover die interesten niet in land A worden belast (hier voor de helft).
2.2.3. Betaling aan een entiteit die over één of meer vestigingen beschikt
2.2.3.1. HYBRIDE MISMATCH
86. Hier wordt de betaling bedoeld die is gedaan door een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting aan een entiteit die over één of meer vestigingen beschikt. Die betaling wordt bij de betaler van zijn belastbare inkomsten afgetrokken maar is niet opgenomen in de belastbare inkomsten van de entiteit omdat het rechtsgebied van het hoofdkantoor van de entiteit meent dat die betaling toe te wijzen is aan een vestiging die in een ander rechtsgebied is gelegen. Bijgevolg stelt het rechtsgebied van het hoofdkantoor die betalingen vrij, terwijl het rechtsgebied van de vestiging meent dat de betaling toe te wijzen is aan het hoofdkantoor van de entiteit zodat ze die betaling evenmin belast (51).
(51) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 66 en 67.
2.2.3.2. AANPASSING
87. Op basis van art. 198, § 1, 10°/2, c), WIB 92, wordt de aftrek van die betaling geweigerd wanneer het feit dat die betaling niet is opgenomen in de belastbare inkomsten van de entiteit het gevolg is van verschillen in de toewijzing van de betalingen tussen het hoofdkantoor van die entiteit en haar vestiging of tussen twee of meer vestigingen van die entiteit, op basis van de wetgevingen van de rechtsgebieden waar de entiteit haar activiteiten uitoefent.
2.2.3.3. VOORBEELD
88. A Co is een vennootschap die software ontwikkelt en inwoner is van land A. Ze richt in land B een bijkantoor op. A Co verleent een softwarelicentie aan Bel Co, een Belgische vennootschap van de groep, zodat die er gebruik van kan maken voor haar dienstverlening aan externe klanten. Bel Co betaalt een vergoeding voor de licentie aan A Co die volgens de wetgeving van land A geacht wordt te zijn betaald aan het bijkantoor in land B.
Land A voorziet een vrijstelling voor de inkomsten die afkomstig zijn van een buitenlands bijkantoor, wat betekent dat de licentievergoeding niet onderworpen is aan belasting in land A.
Ze is evenmin onderworpen aan belasting in land B omdat die laatste andere regels toepast voor de toewijzing van de inkomsten aan het bijkantoor. M.a.w., de inkomsten worden vanuit het standpunt van land B, toegewezen aan het hoofdkantoor van A Co (52).
(52) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2017), 'Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2: Inclusive Framework on BEPS', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, Example 1, blz. 58 e.v.
89. In die veronderstelling moet art. 198, § 1, 10°/2, c), WIB 92, bij Bel Co worden toegepast door in België de aftrek van de licentievergoeding van de belastbare inkomsten te weigeren.
2.2.4. Betaling aan een vaste inrichting die niet als dusdanig wordt beschouwd
2.2.4.1. HYBRIDE MISMATCH
90. Hier wordt de betaling bedoeld die is gedaan door een binnenlandse vennootschap of een Belgische inrichting aan een vestiging die wordt beschouwd als aanleiding gevend tot een vaste inrichting volgens de wetgeving van het rechtsgebied van het hoofdkantoor van de entiteit waarvan ze deel uitmaakt, maar die niet wordt beschouwd als een vaste inrichting volgens de wetgeving van het rechtsgebied waar de vestiging is gelegen.
Het resultaat van die hybride mismatch is dat de betaling die wordt afgetrokken bij de Belgische belanghebbende, in principe wordt vrijgesteld bij het hoofdkantoor van de entiteit terwijl ze niet wordt belast bij de vestiging (53).
(53) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 67.
2.2.4.2. AANPASSING
91. Op basis van art. 198, § 1, 10°/2, d), WIB 92, wordt de aftrek van die betaling geweigerd, behalve wanneer het daarmee overeenstemmende inkomen wordt geacht belastbaar te zijn volgens de wetgeving van het rechtsgebied van het hoofdkantoor van de entiteit waarvan de vestiging deel uitmaakt.
92. De betaling is bijvoorbeeld aftrekbaar als het voormelde rechtsgebied gebruik maakt van het verrekeningsstelsel of een regel toepast die vergelijkbaar is met die van art. 185, § 1, tweede lid, WIB 92, zoals hiervoor werd besproken in de nrs. 31 e.v. (54).
(54) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 67.
93. M.a.w., de betaling is aftrekbaar in België als de heffingsbevoegdheid van het rechtsgebied van de vaste inrichting, die niet als een vaste inrichting wordt erkend in België, wordt overgedragen aan het rechtsgebied van het hoofdkantoor van de entiteit op basis van de wetgeving van die laatste.
2.2.4.3. VOORBEELD
94. A Co is een vennootschap die software ontwikkelt en inwoner is van land A. Ze richt in land B een bijkantoor op. A Co verleent een softwarelicentie aan Bel Co, een Belgische vennootschap van de groep, zodat die er gebruik van kan maken voor haar dienstverlening aan externe klanten. Bel Co betaalt een licentievergoeding aan A Co die volgens de wetgeving van land A geacht wordt te zijn betaald aan het bijkantoor in land B.
Land A voorziet een vrijstelling voor de inkomsten die afkomstig zijn van een buitenlands bijkantoor, wat betekent dat de licentievergoeding niet onderworpen is aan belasting in land A.
Ze is evenmin onderworpen aan belasting in land B omdat het bijkantoor geen belastbare aanwezigheid van A Co vormt volgens het recht van land B (55).
(55) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2017), 'Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2: Inclusive Framework on BEPS', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, Example 1, blz. 58 e.v.
95. Indien geen enkele aanpassing wordt doorgevoerd op basis van de wetgeving van land A moet art. 198, § 1, 10°/2, d), WIB 92, worden toegepast bij Bel Co door in België de aftrek van de licentievergoeding van de belastbare inkomsten te weigeren.
2.2.5. Betaling gedaan door een hybride entiteit
2.2.5.1. HYBRIDE MISMATCH
96. Hier wordt de betaling bedoeld die is gedaan door een in België gevestigde entiteit aan een buitenlandse ontvanger. De in België gevestigde entiteit wordt door België als fiscaal niet-transparant beschouwd maar door het rechtsgebied van de ontvanger als fiscaal transparant. Die verschillende behandeling leidt in principe tot een aftrek bij de in België gevestigde hybride entiteit zonder een daarmee overeenstemmende opname in de belastbare inkomsten van de buitenlandse ontvanger (56).
(56) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 67.
97. Die regeling komt overeen met de hybride mismatch zoals bedoeld in art. 185, § 2/1, tweede lid, b), WIB 92, zoals hiervoor werd besproken in de nrs. 58 e.v., maar ditmaal bekeken vanuit het standpunt van de betaler en niet vanuit het standpunt van de ontvanger (57).
(57) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 67.
2.2.5.2. AANPASSING
98. Op basis van art. 198, § 1, 10°/2, e), WIB 92, wordt de aftrek van die betaling geweigerd, voor zover die betaling zonder die bepaling zou worden afgetrokken van de belastbare inkomsten die niet eveneens zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger (58).
(58) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 67.
99. De betaling blijft dus aftrekbaar als ze in mindering wordt gebracht van de belastbare inkomsten van de in België gevestigde entiteit en ze eveneens wordt opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger van die betaling (inkomsten onderworpen aan een 'dubbele opname', zie nr. 64, tweede lid).
2.2.5.3. VOORBEELD
100. A Co richt Bel Co 1 op als holdingvennootschap voor haar exploiterende dochteronderneming (Bel Co 2). Bel Co 1 is een hybride entiteit (zie nr. 20) en is dus niet-transparant volgens het Belgische recht. Vanuit het standpunt van land A is ze wel transparant. Bel Co 2 wordt beschouwd als een afzonderlijke belastbare entiteit volgens de wetgeving van België en land A.
Bel Co 1 gaat een lening aan bij A Co en vervolgens gebruikt Bel Co 1 die gelden om een hybride lening toe te staan aan Bel Co 2. De betalingen van de interesten voor die laatste lening worden als een gewoon inkomen behandeld in het Belgische recht, maar als een vrijgesteld dividend door land A.
Aangezien Bel Co 1 een transparante entiteit is voor land A, is de betaling van de interesten voor de lening die werd afgesloten tussen A Co en Bel Co 1 niet onderworpen aan belasting en brengt ze geen inkomen voort in land A. Hoewel de betaling van de interesten voor de hybride lening (tussen Bel Co 1 en Bel Co 2) erkend wordt in land A (ze wordt geacht te hebben plaatsgevonden tussen Bel Co 2 en A Co), wordt ze fiscaal in land A als een vrijgesteld dividend behandeld en wordt ze niet meegeteld voor de berekening van het netto-inkomen van A Co. Bijgevolg boekt A Co geen inkomen met betrekking tot die structuur (59).
(59) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 3.1, blz. 288 e.v.
101. Volgens art. 198, § 1, 10°/2, e), WIB 92, is het bedrag, dat overeenstemt met de interestbetaling voor de lening die werd afgesloten tussen Bel Co 1 en A Co, bij Bel Co 1 niet aftrekbaar van de belastbare inkomsten.
2.2.6. Veronderstelde betaling tussen het hoofdkantoor en haar vestiging of tussen twee of meer vestigingen
2.2.6.1. HYBRIDE MISMATCH
102. Hier wordt de veronderstelde betaling bedoeld tussen het hoofdkantoor van een onderneming en één van haar vestigingen of tussen twee of meer van haar vestigingen. Voor het rechtsgebied van de ontvanger van de betaling vormt die betaling geen belastbare inkomsten terwijl die betaling in het rechtsgebied van de betaler wordt afgetrokken van zijn belastbare inkomsten.
103. Zo kan bijvoorbeeld de aftrek van die betaling bij de in België gevestigde belanghebbende (aan het hoofdkantoor of een vestiging daarvan), zonder een daarmee overeenstemmende opname in de belastbare inkomsten van de buitenlandse ontvanger, meer bepaald het gevolg zijn van verschillen in de toewijzing van immateriële vaste activa (tussen het hoofdkantoor van de onderneming en haar vestiging of tussen twee of meer vestigingen van die onderneming) volgens de wetgevingen van de betrokken rechtsgebieden.
In die veronderstelling gaat België ervan uit dat de activa, waarvan de betaling als vergoeding voor het gebruik ervan diende, toe te wijzen zijn aan de in het buitenland gevestigde ontvanger, en staat het bijgevolg de aftrek van die betaling toe. Evenwel gaat het rechtsgebied van de ontvanger ervan uit dat de activa toe te wijzen zijn aan de in België gevestigde belanghebbende en dat de betaling bijgevolg niet belastbaar is bij die ontvanger (60).
(60) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 68.
2.2.6.2. AANPASSING
104. Op basis van art. 198, § 1, 10°/2, f), WIB 92, wordt de aftrek van die betaling geweigerd voor zover die betaling, zonder die bepaling, zou worden afgetrokken van de belastbare inkomsten die niet eveneens zijn opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger.
105. De betaling blijft dus aftrekbaar als ze bij het hoofdkantoor van de onderneming of bij de vestiging in België in mindering wordt gebracht van de belastbare inkomsten, en ze eveneens wordt opgenomen in de belastbare inkomsten van de ontvanger van die betaling (inkomsten onderworpen aan een 'dubbele opname', zie nr. 64, tweede lid).
2.2.6.3. VOORBEELD
106. A Co levert diensten aan een niet-verbonden vennootschap (C Co) door tussenkomst van een in België gevestigd bijkantoor. De door het bijkantoor geleverde prestaties maken gebruik van onderliggende immateriële vaste activa die toebehoren aan A Co.
België wijst de eigendom van die immateriële vaste activa toe aan het hoofdkantoor (A Co) en beschouwt bijgevolg dat het Belgische bijkantoor een betaling doet tegen een prijs 'at arm's lenght' om A Co te vergoeden voor het gebruik van die activa. Die veronderstelde gedane betaling is in principe aftrekbaar volgens de Belgische wetgeving maar wordt niet erkend door de wetgeving van land A (omdat die laatste de eigendom van de immateriële vaste activa aan het bijkantoor toewijst).
Tegelijkertijd zijn bij het bijkantoor de vergoedingen voor de geleverde prestaties vrijgesteld van belasting op basis van de wetgeving van land A die de inkomsten van bijkantoren vrijstelt of ze uitsluit voor de berekening van de belastbare winst (61).
(61) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2017), 'Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2: Inclusive Framework on BEPS', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 16 e.v.
107. Art. 198, § 1, 10°/2, f), WIB 92, heeft tot gevolg dat de aftrek van de veronderstelde betaalde vergoeding bij het in België gevestigde bijkantoor wordt geweigerd. De aftrek zou evenwel worden toegestaan als de daarmee overeenstemmende inkomsten zowel in België als in land A zouden worden belast.
2.3. GEÏMPORTEERDE HYBRIDE MISMATCHES
2.3.1. Hybride mismatch
108. Hier worden de hybride mismatches bedoeld die zijn opgezet tussen belanghebbenden die in buitenlandse rechtsgebieden zijn gevestigd maar waarvan de gevolgen zich verspreiden naar België (62).
(62) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 68.
109. Een hybride mismatch vindt plaats tussen twee buitenlandse belanghebbenden. Die hybride mismatch heeft in de twee betrokken buitenlandse rechtsgebieden een dubbele aftrek of een aftrek zonder opname tot gevolg. In dat verband doet een andere in België gevestigde belanghebbende betalingen aan één van de buitenlandse belanghebbenden. Die betalingen die in België aftrekbaar zijn, worden door het rechtsgebied van de ontvanger in zijn belastbare inkomsten opgenomen maar worden in werkelijkheid gecompenseerd door de aftrek dat die ontvanger doet in het kader van de hybride mismatch die daarvoor werd opgezet.
110. M.a.w., die hybride mismatches leiden tot uitgaven die aftrekbaar zijn bij meer buitenlandse belanghebbenden, of bij één buitenlandse belanghebbende, maar zonder dat er in dat geval met die uitgaven inkomsten overeenstemmen die worden opgenomen in de belastbare inkomsten van de buitenlandse ontvanger. Die gevolgen verspreiden zich naar België omdat de aftrek naar daar wordt verplaatst via een gewoon financieel instrument zoals een klassieke lening die een Belgische belanghebbende aangaat (die eveneens betrokken is bij de hybride mismatch in de zin van art. 2, § 1, 16°, WIB 92) bij één van de buitenlandse belanghebbenden (63).
(63) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 68.
2.3.2. Aanpassing
111. Op basis van art. 198, § 1, 10°/3, WIB 92, wordt de aftrek van de door de Belgische belanghebbende gedane betalingen geweigerd, tenzij de andere betrokken rechtsgebieden zelf de gevolgen van de hybride mismatch neutraliseren bij de buitenlandse belanghebbenden (64).
(64) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 68.
2.3.3. Voorbeeld
112. Een fonds dat inwoner is van land A en als activiteit leningen toestaat aan middelgrote ondernemingen (het Fonds), gaat onderhandelingen aan om een achtergestelde lening toe te staan aan Leningnemer Co, een binnenlandse vennootschap, om op die manier het bedrijfskapitaal van die laatste te financieren.
Eens de onderhandelingen over de lening zijn begonnen, ontvangen Leningnemer Co en het Fonds fiscaal advies over het feit dat de lening, omwille van het achtergestelde karakter ervan, zal worden behandeld als een bestanddeel van het eigen vermogen (d.w.z. aandelen) volgens de wetgeving van land A. Volgens het Belgische belastingregime zal ze echter als een lening worden behandeld.
Om de negatieve gevolgen van de regels, die in België op hybride mismatches van toepassing zijn, te vermijden, verstrekt het Fonds de lening via een tussenliggende regeling die wordt gesloten met een in land B gevestigde dochteronderneming (B Co) die volledige eigendom is van het Fonds. Land B behandelt die achtergestelde lening eveneens als een lening maar heeft geen regels ingevoerd die van toepassing zijn op hybride mismatches. Leningnemer Co kan bijgevolg de aan B Co betaalde interesten aftrekken. B Co kan de interesten aftrekken die worden betaald aan het Fonds, bij wie die interesten als vrijgestelde dividenden worden behandeld. Bij Leningnemer Co vindt er bijgevolg een aftrek plaats zonder dat er een opname is bij het Fonds (65).
(65) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 10.5, blz. 443 e.v.
113. Er wordt daarbij verondersteld dat geen enkele aanpassing werd doorgevoerd, noch door land A, noch door land B. Aangezien Leningnemer Co betrokken is bij de hybride mismatch in de zin van art. 2, § 1, 16°, WIB 92, en het gevolg van die regeling zich verspreidt naar België, wordt de aftrek van de interesten die door Leningnemer Co aan B Co worden betaald bijgevolg geweigerd op basis van art. 198, § 1, 10°/3, WIB 92.
2.4. VENNOOTSCHAP MET EEN DUBBELE FISCALE WOONPLAATS
2.4.1. Hybride geval
114. Hier wordt het geval bedoeld waarbij een binnenlandse vennootschap in de zin van art. 2, § 1, 5°, b), WIB 92, eveneens wordt beschouwd als een binnenlandse vennootschap door één of meer andere rechtsgebieden in toepassing van hun eigen wetgeving. Bijgevolg zou dezelfde betaling in elk van die rechtsgebieden, waar de vennootschap kwalificeert als binnenlandse vennootschap, kunnen worden afgetrokken (66).
(66) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 69.
2.4.2. Aanpassing
115. Op basis van art. 198, § 1, 10°/4, WIB 92, wordt de aftrek van zo'n betaling geweigerd voor zover die betaling (in het rechtsgebied dat (of in de rechtsgebieden die) haar eveneens als een binnenlandse vennootschap beschouwt (of beschouwen)) aftrekbaar is van de belastbare inkomsten die niet opgenomen zijn in de belastbare inkomsten van de vennootschap in België (67).
(67) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 69.
116. De betaling blijft echter aftrekbaar indien ze wordt afgetrokken van de inkomsten die zowel in België als in het andere rechtsgebied belastbaar zijn (inkomsten onderworpen aan een 'dubbele opname', zie nr. 64, tweede lid).
117. Indien het betrokken rechtsgebied een lidstaat is (of de betrokken rechtsgebieden lidstaten zijn) van de EU, wordt de aftrek enkel geweigerd in de lidstaat waarvan de vennootschap niet geacht wordt inwoner te zijn bij toepassing van het DBV dat tussen de betrokken lidstaten van kracht is (68). M.a.w., de aftrek zal worden toegestaan als de vennootschap op basis van het betrokken DBV wordt beschouwd als een binnenlandse vennootschap van België.
(68) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 69.
2.4.3. Voorbeeld
118. A Co 1 bezit alle aandelen van A Co 2. Fiscaal wordt A Co 2 zowel beschouwd als een inwoner van land A als van België. A Co 1 vormt een fiscaal geconsolideerde groep met A Co 2 volgens de wetgeving van land A.
Bel Co wordt opgericht door A Co 2 en is een omgekeerde hybride entiteit die volgens de wetgeving van land A fiscaal als een afzonderlijke entiteit wordt beschouwd. Volgens de Belgische wetgeving is Bel Co echter geen afzonderlijke entiteit. De Belgische inkomsten worden aan Bel Co toegewezen en A Co 2 heeft geen eigen inkomen.
A Co 2 gaat bij een bank (een derde) een lening aan. Vanuit het standpunt van land A, en door de door haar toegepaste fiscale consolidatie, worden de interesten afgetrokken van de inkomsten die door A Co 1 worden voortgebracht. Vanuit het standpunt van België, en aangezien Bel Co als transparant wordt beschouwd, worden de door A Co 2 betaalde interesten afgetrokken van de inkomsten van Bel Co, die belastbaar zijn bij A Co 2. Er is dus een dubbele aftrek (69).
(69) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 7.1, blz. 336 e.v.
119. De aftrek van de door A Co 2 betaalde interesten aan de bank wordt in België geweigerd op basis van art. 198, § 1, 10°/4, WIB 92. De aftrek van de interesten zou evenwel worden toegestaan voor zover de Belgische inkomsten die via Bel Co worden voortgebracht, zowel in land A als in België zouden worden belast.
3. Beperking van het te verrekenen FBB
3.1. GEVAL
120. Hier worden de hybride overdrachten bedoeld die worden gedaan om in verschillende rechtsgebieden voor dezelfde bronheffing belastingkredieten te verkrijgen.
In het kader van een hybride overdracht worden een binnenlandse vennootschap en een buitenlandse belanghebbende door hun betrokken rechtsgebied allebei beschouwd als ontvanger van de inkomsten die voortvloeien uit het instrument dat het voorwerp is van de hybride overdracht. Bijgevolg verzoeken die twee belanghebbenden, elk in hun eigen rechtsgebied, om een belastingkrediet voor één enkele bronbelasting die van die inkomsten werd geheven (70).
(70) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 114.
3.2. AANPASSING
121. Art. 292, vierde lid, WIB 92, staat de verrekening van het FBB slechts toe voor het deel van de vennootschapsbelasting dat betrekking heeft op de belastbare netto-inkomsten die voortvloeien uit de hybride overdracht.
122. Onder netto-inkomsten moet het verschil worden verstaan tussen de inkomsten die zijn verkregen in het kader van die hybride overdracht en de eventuele betalingen die eveneens in het kader van die hybride overdracht aan een andere belanghebbende moesten worden gedaan (71).
(71) Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 114.
3.3. VOORBEELD
123. A Co, gevestigd in land A, leent obligaties uit aan Bel Co die in België gevestigd is. Bel Co is gebonden aan bepaalde verplichtingen zoals de betaling van een bedrag (na aftrek van alle bronheffingen) van alle gestorte interesten in het kader van de onderliggende obligaties aan A Co tijdens de duur van de lening (de 'compensatiebetaling'). Vanuit economisch standpunt is het netto-effect van die regeling dat A Co nog steeds volledig de risico's en het rendement, verbonden aan het bezit van de obligaties, ondergaat door de verplichtingen die Bel Co in het kader van de regeling aan haar verschuldigd is.
Hier wordt verondersteld dat de interestbetaling van 100 euro in het kader van de obligatielening wordt onderworpen aan een bronheffing van 10 % en dat die buitenlandse inhouding verrekenbaar is met de belasting die Bel Co moet betalen. Die laatste doet een compensatiebetaling aan A Co door de betaling van de interesten, verminderd met de bronheffing. Die compensatiebetaling bedraagt dus 90 euro.
124. A Co en Bel Co worden allebei geacht een betaling van 100 euro aan interesten te hebben ontvangen die werd onderworpen aan de inhouding van een buitenlandse belasting van 10 %. Voor België is het netto-inkomen van Bel Co, na het voldoen van de compensatiebetaling onder de vorm van interesten, gelijk aan 10 euro (art. 37, WIB 92).
Zelfs al onderwerpt België slechts een bedrag van 10 euro van het inkomen aan belasting, dan staat ze in principe toch een aftrek toe van het FBB dat wordt berekend op basis van het volledige bedrag van de betrokken interesten (art. 285 en 286, WIB 92) (72).
(72) Voorbeeld geïnspireerd op het OESO-rapport (2015), 'Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report', OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, voorbeeld 2.2, blz. 281 e.v.
125. Op basis van art. 292, vierde lid, WIB 92, mag het te verrekenen bedrag van het FBB niet meer bedragen dan het deel van de belasting dat betrekking heeft op de netto-inkomsten die voortvloeien uit de hybride overdracht. Hier is het bedoelde netto-inkomen gelijk aan 10 euro, namelijk 100 euro interesten verminderd met 90 euro voor de compensatiebetaling. Als een belastingtarief van 25 % wordt toegepast, dan zal slechts een bedrag van maximaal 2,50 euro als FBB verrekenbaar zijn.
V. INWERKINGTREDING
126. De besproken bepalingen treden in werking vanaf 01.01.2019 en zijn van toepassing vanaf het aanslagjaar 2020 verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2019 (73).
(73) Art. 86.B1., W 25.12.2017.
NAMENS VAN DE MINISTER:
Voor de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit,
D. DELVAUX
Adviseur-generaal
Interne ref.: 717.350
Mots clés
Abonnez-vous à notre newsletter
Recevez toutes les actualités publiées par notre communauté